HR, 06-12-2019, nr. 19/00788

Aan [X] (hierna: erflaatster) is een aanslag IB/PVV 2015 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning1.van € 35.549 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen2.van € 14.846.

De Inspecteur heeft de aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.

De erfgenamen van erflaatster (hierna: belanghebbenden) hebben beroep tegen de uitspraak op bezwaar ingesteld bij de Rechtbank3.. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een bedrag berekend naar een box 1-inkomen van € 31.445 en een box 3-inkomen van € 14.846.4.

De Inspecteur heeft hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld bij het Hof5.. Op het hoger beroep van belanghebbenden tegen de uitspraak van de Rechtbank bevestigde het Hof die uitspraak.6.

De Staatssecretaris7.heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van een conclusie van repliek.

De feiten

De door het Hof vastgestelde feiten luiden als volgt:

5. Op 2 augustus 2015 is erflaatster overleden. [A] heeft als vertegenwoordiger van belanghebbenden voor erflaatster aangifte IB/PVV voor het jaar 2015 gedaan, in welke aangifte € 4.104 wegens uitgaven voor specifieke zorgkosten, na toepassing van de drempel, in aanmerking is genomen, resulterend in een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.445. De uitgaven voor specifieke zorgkosten betreffen onder meer (afgerond) € 5.337 aan kosten voor extra gezinshulp en (afgerond) € 44 aan apotheekkosten. Tot de stukken van het geding behoren twee nota’s voor persoonlijke verzorging. De ene nota, groot € 4.725,25, is van 18 augustus 2015 en betreft de periode 1 tot en met 31 juli 2015 en de andere nota, groot € 610,83, is van 15 september 2015 en betreft de periode 1 tot en met 31 augustus 2015. De nota’s zien op de persoonlijke verzorging van erflaatster van 1 juli 2015 tot aan de dag van haar overlijden. De nota van de apotheek is van 21 september 2015 en betreft medicatie ten behoeve van palliatieve sedatie. Belanghebbenden hebben de bedragen aangemerkt als een schuld van de nalatenschap. Vanuit de (onverdeelde) boedel zijn de bedragen voldaan.

6. Bij de regeling van de aanslag heeft de Inspecteur de uitgaven voor gezinshulp en de apotheekkosten, in totaal € 5.381, niet in aftrek toegestaan, omdat de desbetreffende bedragen zijn betaald na het overlijden van de erflaatster. Omdat de uitgaven voor zorgkosten om die reden onder de drempel komen, is de gehele aftrek van zorgkosten van € 4.104 gecorrigeerd.

De Rechtbank

De Rechtbank overweegt dat nu de kosten voor extra gezinshulp en de apotheekkosten zijn opgekomen tijdens het leven van erflaatster, deze kosten bij erflaatster als uitgaven voor specifieke zorgkosten in aanmerking kunnen worden genomen:

9. Anders dan in de door verweerder genoemde uitspraak van Hof Amsterdam van 12 november 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BK7011, waar het ging om de aftrekbaarheid van begrafeniskosten, zijn de onderhavige kosten opgekomen tijdens het leven van erflaatster. De kosten zijn uit de onverdeelde boedel betaald. Het betreft persoonlijke verzorgingskosten die zien op de periode vóór het overlijden, die niet door de zorgverzekeraar zijn vergoed en die niet bij de erfgenamen in aftrek kunnen worden gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank worden deze kosten gelet op de wetssystematiek geacht op erflaatster te drukken en kunnen deze kosten op het inkomen van erflaatster in aftrek worden gebracht.

Het Hof

Het Hof neemt het oordeel en de daaraan ten grondslag liggende overwegingen van de Rechtbank over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat de Inspecteur blijk heeft gegeven van een onjuiste toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 6.40 Wet IB 2001.8.

Het cassatieberoep

De Staatssecretaris heeft één middel van cassatie voorgesteld. Het houdt in dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de na het overlijden van erflaatster gedane uitgaven op het inkomen van erflaatster aftrekbaar zijn. De Staatssecretaris betoogt dat:

In zoverre de Rechtbank met haar oordeel bedoeld heeft dat het moment van ‘opkomen van kosten’ bepalend is voor de aftrek, dan acht ik dat oordeel rechtens onjuist. Zorgkosten zijn voor de inkomstenbelasting pas in aanmerking te nemen, indien zij voldoen aan een van de voorwaarden van artikel 6.40 van de Wet.

De Staatssecretaris stelt zich eveneens op het standpunt dat de uitgaven niet op erflaatster hebben gedrukt.9.

Inleiding

Erflaatster is op 2 augustus 2015 overleden. Na overlijden van erflaatster zijn drie nota’s – respectievelijk voor persoonlijke verzorging en apotheekkosten van erflaatster – ontvangen. Deze kosten zijn uit de onverdeelde boedel voldaan. In de aangifte IB/PVV over het overlijdensjaar van erflaatster is in haar aangifte een bedrag van € 4.104, na toepassing van de drempel, opgevoerd als uitgaven voor specifieke zorgkosten.

In artikel 6.1, lid 1, Wet IB 2001 is bepaald dat persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende10.persoonsgebonden aftrekposten omvat alsook het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek dat in voorgaande jaren niet in aanmerking is genomen. Als persoonsgebonden aftrekposten worden onder meer aangemerkt uitgaven voor specifieke zorgkosten.11.

Tussen partijen is niet geschil dat de kosten voor persoonlijke verzorging en medicijnen uitgaven voor specifieke zorgkosten betreffen in de zin van artikel 6.17, lid 1, sub c en e Wet IB 2001. Derhalve komen de uitgaven voor extra gezinshulp en farmaceutische hulpmiddelen in beginsel voor aftrek in aanmerking.

In het onderhavige geval is in essentie de vraag of de genoemde specifieke zorgkosten kunnen worden beschouwd als op erflaatster drukkende persoonsgebonden aftrekposten. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is voorts de vraag aan de orde of deze kosten op grond van artikel 6.40 Wet IB 2001 in de aanslag van erflaatster over haar overlijdensjaar in aanmerking kunnen worden genomen.12.

Drukken-criterium bij overlijden

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 is medegedeeld dat het begrip ‘drukken’ inhoudt dat uitgaven uit eigen middelen moeten worden voldaan, zonder verhaalsmogelijkheid.13.Dat roept de vraag op of in het onderhavige geval de kosten op erflaatster hebben gedrukt, nu de uitgaven zijn voldaan uit de nalatenschap.

Enerzijds kan worden betoogd dat de uitgaven voor specifieke zorgkosten op erflaatster hebben gedrukt, daar de uitgaven voor specifieke zorgkosten zijn opgekomen tijdens het leven van erflaatster.14.De schuld, groot het bedrag van de specifieke zorgkosten, rustte voorafgaand aan het overlijden op erflaatster. Nadat erflaatster is overleden, viel de schuld in de boedel. Deze kosten zijn uiteindelijk ook uit de nalatenschap – en derhalve in essentie uit de middelen van erflaatster – voldaan.

Anderzijds kan het standpunt worden ingenomen dat de uitgaven op de erfgenamen drukken. Nadat erflaatster is overleden, vallen de op haar rustende rechten en verplichtingen in de onverdeelde boedel die ten goede komt aan de erfgenamen.15.De verplichtingen verkleinen de boedel en daarmee ook het vermogen dat de erfgenamen ten deel valt. Het is derhalve niet ondenkbaar dat de erfgenamen de kosten eveneens als op hen drukkend ervaren.

Omtrent de problematiek ten aanzien van het drukken-criterium bij overlijdenskwesties heeft de Hoge Raad al meermalen arrest gewezen. Op deze jurisprudentie wil ik hierna ingaan.

Jurisprudentie Wet IB 1964

De bewindsman heeft tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 betoogd dat de uitvoeringspraktijk en gewezen jurisprudentie onder de Wet IB ‘6416.ten aanzien van het drukken-criterium ook onder de Wet IB 2001 hun gelding behouden.17.Deze rechtspraak is daarom ook relevant bij de behandeling van de onderhavige rechtsvraag.

Het Hof en de Rechtbank hebben klaarblijkelijk aansluiting gezocht bij rechtspraak over de – inmiddels vervallen – aftrekmogelijkheid voor uitgaven ter zake van overlijden.18.Daarbij is de vraag of bij een overledene buitengewone lasten19.ter zake van overlijden in aftrek kunnen worden gebracht, reeds aan de orde gekomen. In een uitspraak van 4 mei 2000 oordeelde Hof Den Haag:

Artikel 46, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bepaalt - voorzover te dezen van belang - dat buitengewone lasten zijn de op de belastingplichtige drukkende uitgaven ter zake van overlijden. Nu de onderhavige kosten eerst zijn opgekomen na het overlijden van erflaatster drukken deze kosten niet op haar doch op de erfgenamen. Daarbij is niet van belang of erflaatster ten behoeve van die uitgaven een bepaald bedrag heeft afgezonderd of bestemd. Evenmin is daarbij van belang de omstandigheid dat de postume inkomsten wel bij erflater in aanmerking zijn genomen.20.

De Hoge Raad heeft dit oordeel met toepassing van artikel 101a RO (thans: artikel 81 RO) in stand gelaten.21.Onder de Wet IB 2001 zijn gelijkluidende uitspraken gedaan.22.

Uit deze beslissingen is niet eenduidig op te maken of ook ten aanzien van andere persoonsgebonden aftrekposten dan uitgaven ter zake van overlijden moet worden aangesloten bij het moment waarop de kosten zijn ‘opgekomen’.

Voorts merk ik op dat uit de genoemde uitspraken niet duidelijk wordt of de term ‘opgekomen na overlijden’ aldus moet worden verstaan dat de aanleiding tot het maken van de kosten ontstaat na overlijden, of dat daarmee wordt gedoeld op de omstandigheid dat de betaling noodzakelijkerwijs plaats zal vinden na overlijden.23.Gelet op deze onduidelijkheid en de omstandigheid dat overlijdenskosten naar hun aard niet ontstaan bij leven – in tegenstelling tot uitgaven voor specifieke zorgkosten– lijken deze uitspraken mij in het onderhavige geval niet leidend.

Drukken en tijdstip van aftrek

Voor het onderhavige geschil zijn de arresten HR BNB 1986/298 en BNB 1986/299 van doorslaggevende betekenis. Evenals bij erflaatster ging het in die arresten om aftrek van – onder meer – uitgaven ter zake van laatste ziekte24.van de overledene die uit de nalatenschap waren bestreden.

Anders dan in het voorliggende geval hadden in die zaken de erfgenamen de uitgaven ter zake van laatste ziekte in hun eigen aangifte opgenomen. Dat riep de vraag op of sprake was van op de erfgenamen drukkende uitgaven, nu de kosten uit de nalatenschap waren voldaan. De Hoge Raad overwoog:

1. In dit geding gaat het primair om de vraag of kosten van de laatste ziekte en begrafeniskosten, die redelijkerwijs uit de nalatenschap van de overledene kunnen worden voldaan, nog in de zin van art. 46, eerste lid, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als uitgaven ter zake van ziekte, onderscheidenlijk overlijden, drukken op de belastingplichtige, ten laste van wiens erfdeel het met zijn erfdeel overeenkomende gedeelte van die kosten is gekomen.(…)

De Hoge Raad vindt redenen om van (...) [opmerking A-G: de sinds de arresten van de Hoge Raad van 28 december 1951, B 9132, en 23 januari 1952, B 915425., gevestigde rechtspraak] thans terug te komen, zulks omdat deze rechtspraak, die van de aanvang af slechts ten dele door de belastingadministratie is gevolgd, niet past in het hier aan de orde zijnde wettelijke stelsel inzake de heffing van inkomstenbelasting en in de wijze waarop dat stelsel sedert 1951 in de rechtspraak is uitgekristalliseerd. Bedoeld stelsel brengt immers mede dat voor aftrek van uitgaven als buitengewone lasten - behoudens in geval van bijzondere vergoedingen ter dekking van zodanige uitgaven - niet van belang is uit welke middelen de belastingplichtige voor het doen van die uitgaven kan putten. De omstandigheid dat een schuld bij voorrang boven vele andere schulden op de boedel kan worden verhaald rechtvaardigt niet het maken van een uitzondering op deze regel. Die omstandigheid laat onverlet dat de aansprakelijkheid van een erfgenaam voor zijn aandeel in de desbetreffende kosten - afgezien van een eventueel daardoor bewerkstelligde vermindering van het verschuldigde successierecht - een even grote verkleining van zijn aandeel in de nalatenschap, derhalve van zijn vermogen, tot gevolg heeft.Voorts brengt meerbedoeld stelsel mede dat rechten en verplichtingen betreffende naar hun aard belastbare inkomsten en aftrekbare uitgaven die door de werking van de artikelen 33 en 38 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ten tijde van het overlijden van de erflater nog niet door hem waren genoten onderscheidenlijk nog niet bij hem in aanmerking konden worden genomen, in het algemeen bij de overgang op de erfgenaam niet van aard veranderen en derhalve op de in de artikelen 33 en 38 bedoelde tijdstippen bij deze laatste als positieve respectievelijk negatieve inkomensbestanddelen in aanmerking worden genomen. Ook daarmede is niet in overeenstemming de aftrek van door erfgenamen gedane uitgaven als buitengewone lasten afhankelijk te stellen van de omvang van het nagelaten vermogen.

Gelet op het onder 4.2 overwogene kan de omstandigheid dat hier een schuld van de overledene ten laste van haar nalatenschap is voldaan, op zich zelf geen beletsel vormen voor aftrek bij belanghebbende als uitgave ter zake van ziekte in de bovenvermelde zin.26.

Voor wat betreft het ‘drukken’ van uitgaven als de genoemde lijken twee benaderingen denkbaar, zoals al opgemerkt in de onderdelen 3.6 en 3.7. De ene knoopt aan bij het gegeven dat ter zake van die uitgaven op het moment van overlijden een schuld bestaat die deel uitmaakt van het vermogen van de overledene en als deel van de nalatenschap overgaat op de erfgenamen. De andere sluit aan bij het gegeven dat de overledene de aftrekpost niet kon effectueren en dat deze als recht tegenover de staat overgaat op de erfgenamen.

Het ‘drukken-criterium’ is daarmee naar mij voorkomt, hier niet volstrekt eenduidig. In HR BNB 1986/298 en 1986/299 heeft de Hoge Raad de kwestie echter beslist en gekozen voor de tweede benadering.

Deze benadering sluit aan bij het door de Staatssecretaris gereleveerde ‘kasstelsel’ van artikel 6.40 Wet IB 2001 dat in de weg staat aan aftrek na overlijden.

Artikel 6.40 Wet IB 2001, voor zover in cassatie van belang, luidt:

1 Voorzover in deze wet niet anders is bepaald, komen uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn:

a. betaald;

b. verrekend;

c. ter beschikking gesteld of

d. rentedragend geworden.

Artikel 6.40 Wet IB 2001 is – mede – gebaseerd op artikel 38 Wet IB ’64, evenals de artikelen 3.147 en 4.44 Wet IB 2001.27.

De aard van het kasstelsel brengt volgens mij met zich dat bij een overledene geen kosten dan wel inkomsten meer in aanmerking kunnen worden genomen wanneer na het moment van overlijden nog inkomsten dan wel kosten opkomen.28.

Uit de arresten HR BNB 1986/298 en 1986/299 maak ik op dat bij overledenen niet wordt afgeweken van het tijdstip van aftrek. Ook in die gevallen is het tijdstip van aftrek het moment waarop de uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten zijn betaald, verrekend, rentedragend dan wel ter beschikking gesteld. Ingeval dat moment zich bij leven heeft voorgedaan, kunnen de kosten bij de overledene in aanmerking worden genomen.

In zoverre kan worden aangenomen dat belastingplichtigen gewoonlijk het moment van betalen zullen ervaren als dat waarop een uitgave een last vormt, kan deze benadering ook worden geacht het meest in overeenstemming met de ratio van de persoonsgebonden aftrek en regeling van uitgaven voor specifieke zorgkosten in het bijzonder – als voorziening voor bijzondere uitgaven - te zijn.29.

In het onderhavige geval zijn de uitgaven voor persoonlijke verzorging en medicijnen van erflaatster na haar overlijden betaald.30.Gesteld noch gebleken is dat de uitgaven zijn verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend geworden in de zin van artikel 6.40 Wet IB 2001 tijdens het leven van erflaatster. Derhalve komen de uitgaven voor specifieke zorgkosten niet bij haar voor aftrek in aanmerking.

Het middel is derhalve gegrond.

Ten overvloede: aftrek bij erfgenamen

Ten overvloede merk ik op dat uit de arresten van de Hoge Raad BNB 1986/298 en 1986/299 volgt dat de uitgaven voor specifieke zorgkosten van een overledene na overgang op de erfgenamen niet van aard veranderen. Indien en voor zover de rechten en verplichtingen onder algemene titel op de erfgenamen overgaan, gaat mijns inziens ook het recht op persoonsgebonden aftrek over. De erfgenaam treedt in het recht op aftrek van de overledene op dezelfde wijze als ten aanzien van uitgaven voor specifieke zorgkosten van de erfgenaam zelf.31.In tegenstelling tot hetgeen belanghebbenden hebben betoogd, beperkt artikel 6.16 Wet IB 2001 derhalve het aftrekrecht van de erfgenamen niet.

De omstandigheid dat het aftrekrecht onder algemene titel overgaat op de erfgenamen, heeft wel tot gevolg dat dat recht verwatert naarmate er meer erfgenamen zijn. Bij iedere erfgenaam moet de drempel van artikel 6.20 Wet IB 2001 worden toegepast om te bepalen in hoeverre het aftrekrecht voor hem of haar leidt tot vermindering van de verschuldigde inkomstenbelasting. Dat kan onder omstandigheden zelfs ertoe leiden dat het genoemde recht bij een of meer erfgenamen in feite niet tot een daadwerkelijke aftrek leidt.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën gegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal