7.2 Beantwoording van de onderzoeksvragen

Het integreren van de fiscale toezichtgegevens in een rijksbreed toezicht wordt mede ingegeven door de politiek. Deze behoefte komt vooral voort uit de wens de fraude effectief te kunnen bestrijden. Het is een utopie te veronderstellen dat dit rijksbrede toezicht kan plaatsvinden door één allesomvattende toezichthouder. Daarvoor zijn de toezichthoudende taken te omvangrijk en te divers. Samenwerking in het toezicht kan echter ook plaatsvinden vanuit een collectiviteit aan (geïntegreerde) toezichtgegevens. De historische wapenspreuk ‘Eendracht maakt macht’ kan hierin wellicht wederom opgeld doen: een rechtvaardige en transparante samenwerking van bestuursorganen kan de slagkracht als geheel vergroten. Dit is ook de kern van mijn onderzoek. Het beantwoorden van de probleemstelling vindt plaats aan de hand van de volgende vijf onderzoeksvragen:

Samenwerking die gepaard gaat met het verstrekken/uitwisselen van gegevens kan niet los worden gezien van ieders taakuitoefening en het ‘eigen’ proces van informatiegaring. Het rechtvaardig vergaren en delen van de fiscale gegevens zal passend moeten zijn binnen de taakuitoefening van zowel de Belastingdienst als van het ontvangende bestuursorgaan. Bij rechtvaardigheid gaat het er immers om dat een ieder zijn deel krijgt waar hij recht op heeft.

Op het rechtvaardig vergaren van (fiscale) toezichtgegevens zijn de volgende factoren van invloed:

Deze factoren tezamen vormen dan ook tevens het kader voor een rechtvaardig delen van toezichtgegevens. Wordt daar niet aan voldaan dan kan de eigen taakuitoefening onder druk komen te staan.

Voordat bestuursorganen gegevens kunnen delen, moeten zij namelijk eerst worden vergaard voor de eigen taakuitoefening. Daarvoor zijn er verschillende rechtstelsels: één voor het kunnen uitvoeren van de wettelijke taak van de Belastingdienst en één voor de taken van de andere bestuursorganen. De fundamentele verschillen in zowel de rechtstelsels als de wettelijke taken mogen niet worden veronachtzaamd bij het delen van de vergaarde gegevens. Fiscale neutraliteit en strikte geheimhouding van de inspecteur vormen kernwaarden voor het stelsel van belastingheffing.

Het vergaren van toezichtgegevens is namelijk een proces van zorgvuldige belangenafweging die moet plaatsvinden binnen het juridische kader van de wettelijke taak (‘maatschappelijk belang’) en de fundamentele rechten van burgers en bedrijven (‘persoonlijke domein’). Tezamen met waarborgen van een adequate rechtsbescherming en strikte doelbinding moet dit leiden tot een rechtvaardige invulling van de bevoegdheden voor het vergaren van gegevens door elk bestuursorgaan. Een verschil in taken en bevoegdheden kan leiden tot een diversiteit aan (toezicht) gegevens.

Voor wat de Belastingdienst betreft, zijn de gegevens die worden vergaard te bestempelen als functioneel equivalent dan wel exclusief fiscaal. Deze laatste categorie gegevens kunnen de andere bestuursorganen niet zelf vergaren. Toepassing blijft in beginsel beperkt tot het fiscale domein.

Het rechtvaardig kunnen delen van toezichtgegevens moet dan ook aansluiten op zowel het specifieke proces van informatiegaring als op de taakuitoefening van elk van de toezichthouders. De sfeer van het toezicht is bovendien ook anders dan die van uitvoering, onderzoek en opsporing.

Alleen wanneer andere belangen zwaar genoeg zijn kan de Belastingdienst gegevens delen met andere bestuursorganen. Een zorgvuldige belangenafweging met oog voor de taken en bevoegdheden in de specifieke handhavingssferen, is het fundament voor een rechtvaardige integratie van toezichtgegevens. Een weging die tijd- en situatieafhankelijk is. Een algemene norm voor ‘zwaar genoeg’ is niet voorhanden. Het risico van willekeur en misbruik is daardoor latent aanwezig. Onafhankelijke toetsing en adequate transparantie en rechtsbescherming zijn onontbeerlijk.

Vanuit deze kaderstellende factoren luidt de conclusie dat het rechtvaardig integreren van toezichtgegevens een vraagstuk is dat gepaard gaat met het vaststellen van overeenkomende toezichtsbevoegdheden. Het zelfstandig kunnen verkrijgen van gegevens, door zowel de Belastingdienst als het andere bestuursorgaan, vormt het uitgangspunt voor het rechtvaardig delen van gegevens. Het harmoniseren van de mogelijkheden waarmee de toezichthouders hun gegevens vergaren – tot zoveel mogelijk gelijkwaardige bevoegdheden – kan leiden tot een rechtvaardige en verdergaande integratie van gegevens van de Belastingdienst in het rijksbrede toezicht. De wijze waarop dat kan gebeuren, vormt de essentie van mijn vervolgvragen.

Het heffen van belastingen bestaat sinds het ontstaan van samenlevingsvormen. In Nederland bestaat de Belastingdienst als centrale kassier – de Latijnse naam ‘Fiscus’ verwijst naar ‘het mandje’ voor het vergaren van ieders bijdrage – al meer dan 200 jaar en heeft zich een breed maatschappelijk gedragen positie verworven. Het proces van belastingheffing heeft heden ten dage een centrale plaats in het maatschappelijke leven.

De legitimiteit voor het voldoen van ieders verplichte geldelijke bijdrage is grondwettelijk verankerd. De inspecteur vervult in dat proces een centrale rol. De inspecteur heeft als uitvoerende taak het vaststellen van de belastingaanslag en het ter hand stellen daarvan aan de ontvanger voor de invordering (art. 5 AWR). Hij heeft de wettelijke mogelijkheden gekregen om de noodzakelijke gegevens en inlichtingen te kunnen vergaren die nodig zijn om te kunnen komen tot een juiste en volledige belastingheffing. De aangifteplicht vormt een van de meest belangrijke hoofdverplichtingen voor alle belastingplichtigen. Het houden van toezicht op de uitvoering van de fiscale wet- en regelgeving is dan wel een wezenlijk onderdeel van dat proces maar vormt niet de kern. Daarvoor bestaan er wel allerlei bijkomende verplichtingen voor zowel belastingplichtigen (voor eigen belastingheffing) als voor administratieplichtingen (ten aanzien van de belastingheffing van derden). En die zijn deels overeenkomstig bevoegdheden van toezichthouders. De aard verschilt daarentegen.

Voor het proces van belastingheffing is de bereidwilligheid en transparantie van burgers en bedrijven een conditio sine qua non. Niet alleen voor eigen belastingheffing maar ook voor die van derden. De inspecteur moet als ‘de financieelen biechtvader’ het volledig vertrouwen hebben. De historische waarborg van doelbinding en een strikt verbod op bekendmaking van gegevens voor andere doeleinden (geheimhoudingsplicht) geldt heden ten dage nog steeds onverkort. Zij vormen zelfs de hoeksteen van de belastingheffing.

Slechts in uitzonderlijke situaties behoort het verstrekken van gegevens aan andere bestuursorganen tot de taak van de Belastingdienst. Dit zag oorspronkelijk alleen op situaties waarin eenzelfde grondslag voor de wet- en regelgeving was te vinden. Als voorbeeld noem ik de inkomensafhankelijke regelingen. Met het verstrekken van concreet omschreven inkomensgegevens – als gemeenschappelijk grondslag voor beider wet- en regelgeving – vervult de Belastingdienst een wettelijke rol in de taakuitoefening van andere bestuursorganen. Zonder die gegevens is de taakuitoefening van het andere bestuursorgaan minder goed mogelijk. De noodzaak tot samenwerking – het verstrekken van die concrete gegevens – ligt vanuit dat perspectief voor de hand en beperkt zich tot de uitvoerende sfeer van beide bestuursorganen (art. 67 lid 2 letter a AWR).

Voor de unieke wettelijke taak van de Belastingdienst heeft het houden van toezicht een eigen dimensie gekregen die zich onderscheidt van de andere toezichthouders. Het is gericht op de kwaliteit van het uitvoerende proces van belastingheffing waarbij nagenoeg een ieder in de samenleving betrokken is. De inspecteur maakt onderdeel uit van dat uitvoerende proces. Zijn toezicht is te karakteriseren als uitvoeringstoezicht (en meer in het bijzonder: kwaliteitstoezicht). Tegenover hem bestaat een verplichting tot medewerking opdat hij zijn maatschappelijke taak kan uitoefenen.

Het heffen en innen van belastingen, als verplichte bijdrage aan de samenleving, staat en valt bij vertrouwen in de dienst die daarvoor verantwoordelijk is: de Belastingdienst. Andere taken passen historisch gezien niet bij deze uitvoerende dienst. Die conflicteren daar soms zelfs mee. De huidige wettelijke taak van de Belastingdienst biedt geen ruimte om gegevens en inlichtingen te vergaren voor andere doeleinden. Al hetgeen de inspecteur vergaart – en dat kan alleen in het kader van het uitoefenen van zijn taak – is dan ook gebonden aan dat doel: het heffen en innen van belastingen. Voor andere aanwending daarvan zal de wettelijke taak moeten worden verruimd danwel een wettelijke verplichting bestaan tot het delen van gegevens. Het is dan ook aan de politiek om die maatschappelijke belangen te wegen en keuzen daarin te maken.

Voor het (nalevings)toezicht door bestuursorganen – met onderscheid in inspecties en autoriteiten – zijn algemene bevoegdheden opgenomen in de Awb. Daarnaast kan sprake zijn van specifieke toezichtsbevoegdheden in bijzondere wetgeving. De daartoe gemandateerde medewerkers beschikken over de bevoegdheden voor het nalevingstoezicht. Alleen zij zijn toezichthouder in de zin van de Awb. Voor andere handhavingssferen gelden specifieke bevoegdheden vanuit specifieke wet- en regelgeving.

Uit het vergelijken van de taken komt naar voren dat de Belastingdienst, hoewel de inspecteur erop toeziet dat burgers en bedrijven de fiscale wetten naleven, een maatschappelijke positie heeft die afwijkt van de andere toezichthouders. De Belastingdienst is een uitvoerende organisatie waardoor het toezicht van de inspecteur zich principieel onderscheidt van degenen die nalevingstoezicht als taak hebben. Die verschillende wettelijke taken hebben geleid tot fundamenteel verschillende stelsels voor het verkrijgen van de noodzakelijke gegevens en inlichtingen: een fiscaal verplichtingenstelsel versus een bestuursrechtelijk bevoegdhedenstelsel. Het fiscale verplichtingenstelsel geeft inhoud aan de continue verantwoordelijkheid van burgers en bedrijven om, desgevraagd, ten dienste van de belastingheffing medewerking te verlenen aan de inspecteur. Het bestuursrechtelijke bevoegdhedenstelsel is gericht op het naleven van wet- en regelgeving met betrekking tot met name de (nationale) veiligheid. De toezichthouder kan medewerking vorderen om vast te stellen dÁt de ‘onder toezicht gestelde’ de wet- en regelgeving naleeft.

Uit de comparatieve studie blijkt dat het fiscale verplichtingenstelsel in de AWR, zowel conceptueel als functioneel, afwijkt van het bevoegdhedenstelsel in de Awb. Het fiscale stelsel van verplichtingen sluit zo nauw aan op het heffen van belastingen dat dit niet te ontvlechten valt. Het kunnen vaststellen van de materiële belastingschuld door de inspecteur staat centraal. Het stelsel is gericht op het kunnen verkrijgen van al de informatie die daarvoor noodzakelijk is. Ook derden – waaronder overheidsinstanties – hebben daarin hun verplichtingen. Voor een beroep op geheimhouding is – met een beperkte en limitatieve uitzondering voor de klassieke verschoningsgerechtigden – geen plaats. Ingeval een belastingplichtige zijn verplichtingen (verwijtbaar) niet nakomt, mag de inspecteur de belastingschuld – al dan niet met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast – in redelijkheid schatten.. Hoewel de inspecteur – in tegenstelling tot sommige toezichthouders – geen bestuursdwang kan toepassen voor het nakomen van de verplichtingen, kan hij wel middels een civielrechtelijke procedure nakoming vorderen. Ook de inzet van het strafrecht kan als afdoeningsmodaliteit functioneel zijn aan het verkrijgen van zijn informatiepositie. Het bevoegdhedenstelsel vanuit de Awb schiet voor de inspecteur te kort en vice versa. De onderscheiden stelsels bieden dan ook de juridische basis voor het verkrijgen van unieke gegevens ten behoeve van de specifieke wettelijke taken. Toepassing van de gegevens blijft in beginsel beperkt tot die taak: daarvoor geldt zoals gezegd de doelbinding.

Los van het stelsel zijn echter in de vijf ‘kerncomponenten van medewerking’ overeenkomsten te onderkennen. Die kenmerken in het proces van uitvoerings- en nalevingstoezicht vertalen zich ook in deels gelijkwaardige mogelijkheden tot het verkrijgen van toezichtgegevens.

Voor het kunnen toepassen van bevoegdheden moet te allen tijde sprake zijn van een noodzakelijkheidsvereiste: voor de inspecteur moet de medewerking van belang kunnen zijn voor de belastingheffing en voor de toezichthouder redelijkerwijs nodig voor de vervulling van zijn wettelijke taak in het kader van nalevingstoezicht.

Hoewel sprake is van fundamenteel verschillende uitgangspunten, kan dit bij gelijkwaardige bevoegdheden – en ondanks de aanwezigheid van verschillende stelsels – leiden tot het verkrijgen van de zogenaamde functioneel equivalente gegevens. Voor het vergaren van die gegevens kunnen beide bestuursorganen hun wettelijke bevoegdheden aanwenden vanwege het belang daarvan voor de taakuitoefening. De bestuursorganen kunnen zelf de gegevens vergaren met elk een eigen doel: er is dan sprake van een overlap in doelgebonden toepassing. Beide bestuursorganen zouden – als resultante van het proces van gegevensgaring – over dezelfde gegevens kunnen beschikken. Het toezichtsdoel is dan vanuit dat perspectief verenigbaar met het fiscale doel.

Vanwege de verschillende wettelijke bevoegdheden van de inspecteur en de toezichthouder, is dat echter geen vanzelfsprekendheid. De aard van het verplichtingenstelsel leidt veelal tot verstrekkender mogelijkheden om gegevens te vergaren dan het bevoegdhedenstelsel. Een kenmerkend voorbeeld hiervan is de medewerkingsverplichting in het kader van een derdenonderzoek. Daarnaast komen de taken van de inspecteur en toezichthouder niet per definitie overeen. De wettelijke bevoegdheden van de inspecteur alsmede het belang voor de fiscale taakuitoefening kunnen leiden tot uniek fiscale gegevens. Het fiscale doel is dan niet verenigbaar met dat van de toezichthouder.

Voor het rechtvaardig kunnen delen van (fiscale) gegevens moeten derhalve de belangen worden afgewogen. Maar hoe en door wie moet dat dan gebeuren?

Voor het opheffen van het verbod op (fiscale) ‘bekendmaking’ moet een ‘zwaarwegend belang’ aanwezig zijn. Een wettelijke grondslag moet voorzien in een duidelijke norm voor zowel de noodzaak als voor de gegevens die mogen worden verstrekt. Ook moet er eenduidigheid zijn over het proces van belangenafweging, dat voor burgers en bedrijven transparant moet zijn.

De wettelijke grondslag (art. 67 lid 2 letter a AWR) maakt gegevensverstrekking mogelijk aan andere bestuursorganen. Het gaat veelal om inkomensgegevens in de uitvoerende sfeer waarop een bepaald bestuursorgaan nalevingstoezicht moet houden op basis van eenzelfde wettelijke grondslag als die van de belastingwetgeving. Anders geformuleerd: het vastgestelde inkomen is ook onderdeel van andere wet- en regelgeving waarin de rol van de Belastingdienst als het ware is ingebed. De belangenafweging voor het verstrekken van deze inkomensgegevens heeft dan in algemene zin in het wetgevingsproces plaatsgevonden. De wetgever heeft er mee ingestemd.

Voor het verstrekken van andere gegevens – dat soms tevens gepaard gaat met het verstrekken van inlichtingen – van de Belastingdienst aan andere bestuursorganen heeft geen parlementaire afweging van belangen plaatsgevonden. Bovendien is er geen eenduidige grondslag voor de verplichting tot het verstrekken van gegevens (art. 67 lid 2 letter b AWR juncto art. 43c. Uitv. reg. AWR).

Een afweging van belangen, waaronder de noodzaak, kan de Belastingdienst soms ook moeilijk maken. In de Uitv. reg. AWR is sprake van een grote diversiteit aan toepassingen. Bovendien is er geen eenduidige terminologie. Voor de ministeriële ontheffing (art. 67 lid 3 AWR) is er zelfs in het geheel geen expliciete norm voor een belangenafweging. En voorzover sprake is van een uitwerking van de samenwerking in convenanten – hetgeen overigens zowel voor gegevensverstrekking op basis van art. 67 lid 2 letter a AWR als art. 67 lid 2 letter b AWR en art. 67 lid 3 AWR mogelijk is – ontbreekt veelal een eenduidig kader voor het gebruik van de gegevens.

De Belastingdienst heeft geen kenbaar, transparant beleid voor het afwegen van de betrokken belangen. De betrokken burgers en bedrijven worden ook niet in kennis gesteld van het feit dat hun gegevens aan andere bestuursorganen worden verstrekt (op basis van art. 67 lid 2 letter b AWR juncto art. 43c. Uitv. reg. AWR en op basis van art. 67 lid 3 AWR). Voor hen blijft het derhalve onbekend of en in welke mate de Belastingdienst daadwerkelijk ‘hun’ vertrouwelijke gegevens geheimhoudt dan wel aan andere bestuursorganen heeft verstrekt. Zij moeten er maar op hopen dat de Belastingdienst hun belangen zorgvuldig heeft afgewogen. Met het ontbreken van transparantie is er echter geen controle op mogelijk. Het ontbreekt derhalve aan adequate rechtsbescherming

Dat de Belastingdienst deze praktijk, gelet op de huidige ontwikkelingen van de Europese Verordening voor de privacy, de verplichte PIA en de verwachte kaderwet informatie-uitwisseling gaat veranderen, is niet duidelijk. En dat terwijl de privacy ontwikkeling in toenemende mate de gegevensverwerking beperkt tot het oorspronkelijke doel waarvoor de gegevens zijn vergaard. De staatssecretaris van Financiën geeft aan dat de Belastingdienst nog niet (geheel) daaraan voldoet.

Dit leidt tot een letterlijk en figuurlijk ingrijpende conclusie. De bres in de strikt Napoleontische geheimhoudingsplicht dreigt met een veelheid aan ontheffingen alsmaar groter te worden. Er ontstaat een gapend gat waarover de controle vrijwel