10.5.3 Non-discriminatiebeginsel

In par. 10.3.2.3 concludeerde ik dat het non-discriminatiebeginsel bij de beoordeling van een werkingsregel slechts een beperkte rol speelt. Een werkingsregel kan alleen tot schending van het non-discriminatiebeginsel leiden als de te veranderen regel behoort tot de winstsfeer en de wetgever bij de voorgaande aanpassing van de regel in een ander overgangsregime heeft voorzien dan bij de huidige aanpassing is beoogd. Als er geen objectieve rechtvaardiging is voor deze vorm van ongelijkheid, moet in een ander overgangsregime worden voorzien. Het ligt dan het meest voor de hand eenzelfde overgangsmaatregel te treffen als is gebeurd bij de voorgaande wetswijziging.

Bij de keuze van een overgangsmaatregel komt aan het non-discriminatiebeginsel meer betekenis toe. Ten eerste kan een schending van het non-discriminatiebeginsel wederom aan de orde zijn als de wetswijziging een maatregel in de winstsfeer betreft. Ten tweede kan de overgangsmaatregel zelf leiden tot een onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen.

De eerste situatie is ook reeds in par. 10.3.2.3, aan de orde geweest. In die paragraaf werkte ik uit onder welke omstandigheden een werkingsregel kan leiden tot ongelijke behandeling. Het gaat hierbij om de vraag of een wetswijziging onder meer belastingplichtigen met een gebroken boekjaar raakt, en zo ja, of deze belastingplichtigen in dezelfde mate gebruik hebben kunnen maken van de oude regeling. Een ongelijke behandeling is bijvoorbeeld aan de orde als voor belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk is aan een kalenderjaar de nieuwe regel steeds met onmiddellijke werking van toepassing werd, terwijl voor belastingplichtigen met een gebroken boekjaar bij de voorgaande wetswijziging een overgangsmaatregel in de vorm van eerbiedigende werking is getroffen en bij de eerstvolgende wetswijziging in een fictiebepaling in de vorm van tijdsevenredige toerekening wordt voorzien. Ter voorkoming van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen c.q. een onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen is het bij dit soort wetswijzigingen aanbevelenswaardig dat steeds in eenzelfde overgangsregime wordt voorzien. De acceptatiegraad van een overgangsmaatregel als het de toetsing aan het non-discriminatiebeginsel betreft, kan in dit soort situaties niet door middel van een standaardwaardering worden bepaald. In het hierna te geven schema heb ik deze situatie daarom niet verwerkt.

De tweede situatie gaat niet over een vergelijking van overgangsmaatregelen in de tijd, maar heeft betrekking op het direct onderscheid dat dankzij een overgangsmaatregel tussen belastingplichtigen wordt gemaakt. Overgangsmaatregelen zijn immers slechts in specifieke situaties van toepassing, waardoor er belastingplichtigen zullen zijn die niet van de overgangsmaatregel gebruik kunnen maken. De mate van onderscheid hangt af van het soort overgangsmaatregel dat is getroffen. In par. 6.3.3.3 concludeerde ik dat eerbiedigende werking tot de grootste mate van onderscheid leidt, gevolgd door de bevriezingsregel en afbouw- en ingroeiregelingen. Binnen de overige overgangsmaatregelen kan mijns inziens geen gradatie worden aangebracht. In het volgende schema geef ik aan of de desbetreffende overgangsmaatregel kan leiden tot een schending van het non-discriminatiebeginsel:

Als sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen of een onevenredig ongelijke behandeling van ongelijke gevallen dient te worden getoetst of aan de overgangsmaatregel een legitieme doelstelling ten grondslag ligt en of de overgangsmaatregel in proportie staat tot deze doelstelling. Deze toets heb ik uitgewerkt in par. 10.3.2.3. Hetgeen ik aldaar heb vermeld is hier onverkort van toepassing.