10.3.1 Prestaties tussen zetel van bedrijfsuitoefening en vaste inrichting

In de zaak FCE Bank1 geeft het Hof van Justitie aan dat tussen zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting geen belastbare prestaties voor de btw plaatsvinden. Naar het oordeel van het Hof ontbeert de vaste inrichting de nodige zelfstandigheid, zodat deze niet als belastingplichtige in de zin van art. 9 btw-richtlijn kan worden beschouwd. Het Hof legt daarbij de nadruk op het bedrijfsrisico dat de vaste inrichting onvoldoende loopt om als zelfstandig te worden gezien. Naar mijn mening is iedere vaste inrichting en iedere zetel van bedrijfsuitoefening in principe als onzelfstandig te beschouwen ongeacht of deze binnen of buiten de Unie is gevestigd. Geen van deze vestigingen draagt zelfstandig economisch risico. Schuldeisers van de ene vestiging kunnen zich altijd verhalen op de bezittingen van een andere vestiging. Het is het rechtssubject als zodanig dat risico loopt. De zaak DFDS2 vormt mijns inziens een uitzondering op dit principe. Daarin werd een dochtermaatschappij beschouwd als vaste inrichting van een moedermaatschappij. Het Hof van Justitie heeft zich in deze zaak mijns inziens laten leiden door het mededingingsrecht en meer in het bijzonder het recht met betrekking tot alleenverkoopovereenkomsten van handelsagenten en commissionairs. In het mededingingsrecht behouden deze handelsagenten en commissionairs hun eigen identiteit, maar worden zij als hulporgaan van hun principaal beschouwd voor prestaties aan derden. Zij verrichten mijns inziens daarom ook belastbare prestaties aan hun principaal. Hoewel het Hof van Justitie hieraan geen aandacht besteedt, kan een zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting mijns inziens ook niet als ieder en persoon in de zin van art. 9 btw-richtlijn worden aangemerkt. Van een persoon is sprake indien men maatschappelijk gezien drager van rechten en verplichtingen is. Het rechtssubject zelf is een dergelijke drager van rechten en verplichtingen en niet iedere vestiging afzonderlijk. Ook voor het zijn van afnemer is mijns inziens noodzakelijk dat men drager van rechten en verplichtingen is. Alleen dan kan men een overeenkomst tot bijvoorbeeld levering van een goed afsluiten. Een vestiging van een ondernemer kan mijns inziens dan ook niet als afnemer worden beschouwd. De afnemer is het rechtssubject waarvan het deel uitmaakt. Een prestatie kan bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst wel aan elke vestiging worden toegerekend die als zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting kwalificeert. Er wordt dan niet vastgesteld welk rechtssubject afnemer van een prestatie is, maar, nadat vaststaat welk rechtssubject afnemer is, voor welke vestiging van dat rechtssubject een dienst is bestemd.

De mogelijkheid tot misbruik wordt genoemd als argument om te verdedigen dat tussen zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting of vaste inrichtingen onderling belastbare prestaties moeten plaatsvinden. Het klassieke voorbeeld dat daarbij wordt genoemd is dat een vrijgestelde ondernemer diensten laat inkopen via een vestiging in een land met een gunstig regime (bijvoorbeeld een lager tarief) of een vestiging die buiten de Unie is gevestigd, terwijl die diensten zijn bestemd voor vestigingen in een land met een ongunstiger btw-regime. Om dit misbruik te doen slagen zal allereerst de vaste inrichting die de dienst inkoopt ook als afnemer van de prestatie moeten worden beschouwd. Dat is zoals hiervoor beschreven in paragraaf 10.2.1.3 het geval, tenzij voor de dienstverrichter uit objectief waarneembare omstandigheden blijkt dat de prestatie voor een andere vestiging is bestemd en die prestatie ook aan die vestiging feitelijk wordt verricht. Evenmin slaagt het misbruik mijns inziens als de dienstverrichter is gevestigd in een ander land dan de vestiging die de dienst inkoopt en de vestiging voor wie de dienst is bestemd. De dienstverrichter kan dan namelijk onder toepassing van de verleggingsregeling factureren, waarna de afnemer zelf de btw moet voldoen. Voor de afnemer is het duidelijk voor welke vestiging de afgenomen dienst is bestemd, zodat hij verplicht is btw te voldoen in het land waar die vestiging is gelegen. Indien het gaat om een vestiging die buiten de Unie is gevestigd kan eventueel ook gebruik worden gemaakt van art. 59bis, onderdeel b, btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) om diensten alsnog te belasten in het land waar de vestiging waarvoor de dienst is bestemd, is gevestigd. Art. 27 btw-richtlijn kan naar mijn mening alleen worden toegepast op door mij als interne kosten-doorbelastingen aangeduide kostendoorbelastingen. Van een interne kosten-doorbelasting is sprake indien kosten worden doorbelast die binnen de zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting zelf opkomen in tegenstelling tot een één op één doorbelasting van ingekochte diensten. Toepassing van art. 27 btw-richtlijn op deze interne kostendoorbelastingen tussen vestigingen van één ondernemer is mijns inziens alleen toegestaan indien het desbetreffende land ook een dergelijke heffing kent voor binnenlandse situaties. Ten slotte zou het leerstuk misbruik van recht mijns inziens kunnen worden gehanteerd als middel ter bestrijding van dit soort misbruik. Het rechtszekerheidsbeginsel waardoor in deze situaties heffing wordt toegewezen aan het land waar de vestiging die opdracht geeft tot het verrichten van de dienst zich bevindt, wordt opzij gezet wanneer sprake is van misbruik. Naheffing zou dan wel moeten kunnen plaatsvinden bij de afnemer. Dat is degene die misbruik maakt. De jurisprudentie over misbruik van recht geeft niet aan bij wie naheffing moet plaatsvinden. Het ligt voor de hand dat dat bij degene plaatsvindt die misbruik maakt, in dit geval de afnemer. Als de vestiging voor wie de dienst is bestemd en de vestiging die opdracht geeft tot het verrichten van de dienst in twee verschillende lidstaten zijn gevestigd, zal in de lidstaat van de vestiging die opdracht heeft gegeven btw zijn aangegeven. In de lidstaat van de vestiging voor wie de dienst is bestemd, zal op grond van misbruik van recht btw worden nageheven. Daarop zal de btw uit het andere land niet in mindering worden gebracht. Het zou het meest ideaal zijn dat de belastingplichtige dan met de naheffingsaanslag naar de autoriteiten van de lidstaat van de vestiging die opdracht heeft gegeven toe kan om de btw terug te vragen. Dat zal echter in de praktijk niet mogelijk zijn. Ondanks dat kan mijns inziens toch sprake zijn van misbruik van recht in de lidstaat van de vestiging voor wie de dienst is bestemd.