De partner van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige

Sinds 2015 kennen wij de regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen van art. 7.8 Wet IB 2001. Dit artikel is in de plaats gekomen van art. 2.5 Wet IB 2001 dat een keuzemogelijkheid bevatte voor buitenlandse belastingplichtigen om als binnenlands belastingplichtigen te worden behandeld. Evenals met het vervallen art. 2.5 Wet IB 2001 is met art. 7.8 Wet IB 2001 beoogd invulling te geven aan de zogeheten Schumacker-jurisprudentie.2 Op grond van deze jurisprudentie moet de werkstaat rekening houden met de persoons- of gezinsgebonden aftrekposten van een belastingplichtige die zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen in de werkstaat verdient en in zijn woonstaat onvoldoende inkomsten heeft om daar rekening te kunnen (laten) houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

In zijn column ‘Perverse prikkels door de combinatiekorting’3 gaat Leo Stevens in op het partnerbegrip voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in een geval waarin dit begrip tot een merkwaardige uitkomst leidde. Dat roept de vraag op wat nu de positie is van de ‘relationele’ partner (dus niet noodzakelijkerwijs ook de partner in fiscale zin) van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.

In dit artikel ga ik in op het antwoord op de vraag in welke gevallen een relationele partner4 van een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige fiscaal partner is. Daarbij komt de vraag op of het partnerbegrip voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te beperkt is. Vervolgens komt aan de orde of en hoe dit partnerbegrip zou kunnen worden uitgebreid. Het artikel eindigt met een conclusie.

Kort gezegd is een buitenlands belastingplichtige een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige indien hij of zij inwoner is van een andere EU-lidstaat, de EER, Zwitserland of de BES-eilanden en ten minste 90% van zijn inkomen is onderworpen aan de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting. Art. 7.8 Wet IB 2001 ziet daarmee op personen die in een van bovengenoemde landen wonen, hun (nagenoeg) gehele inkomen in Nederland genieten en – zo is de veronderstelling – als gevolg daarvan te weinig belastbare inkomsten in hun woonland hebben om met hun persoonlijke en gezinssituatie rekening te (laten) houden.

Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige heeft in beginsel recht op dezelfde persoonlijke tegemoetkomingen als een binnenlands belastingplichtige. In beginsel, want voor zover persoonlijke tegemoetkomingen in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen, blijven zij op grond van art. 7.8 lid 4 Wet IB 2001 voor de Nederlandse belastingheffing buiten aanmerking. Het gaat erom dat de woonstaat rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige. Als een buitenlands belastingplichtige voldoende inkomsten in de woonstaat geniet zodat de woonstaat rekening kan houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtige, zoals zijn woonsituatie, maar bijvoorbeeld geen hypotheekrenteaftrek verleent, dan betekent dit niet dat Nederland verplicht is om alsnog hypotheekrente in aftrek toe te staan op het Nederlandse inkomen van de buitenlands belastingplichtige. Een dergelijke situatie wordt gezien als een dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels en niet als een op grond van het EU-recht verboden discriminatie.

De persoonlijke tegemoetkomingen waarop een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige recht heeft, zijn:

Art. 5a AWR jo. art. 1.2 Wet IB 2001 bepaalt voor binnenlands belastingplichtigen wie fiscaal partner is. Kort gezegd is een fiscaal partner de meerderjarige persoon met wie de belastingplichtige een gezamenlijke huishouding voert. In art. 1.2 lid 4 onderdeel b Wet IB 2001 wordt bepaald dat een inwoner van een ander land die geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is, geen fiscaal partner kan zijn. De relationele partner van een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan dus alleen fiscaal partner zijn als hij of zij zelf ook een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Op grond van art. 7.8 lid 6 onderdeel b Wet IB 2001 is dat ook het geval als ten minste 90% van het gezamenlijke inkomen van beide relationele partners is onderworpen aan de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting. Als bijvoorbeeld de relationele partner van een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige geen inkomsten heeft in de woonstaat waardoor het gehele gezinsinkomen in Nederland is onderworpen aan de inkomstenbelasting, dan wordt die partner ook als een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. Om te kunnen bepalen of ten minste 90% van het gezamenlijke inkomen van beide relationele partners is onderworpen aan de Nederlandse loon- of inkomstenbelasting, is een inkomensverklaring van de woonstaat vereist.

Met art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 is voldaan aan de rechtsregel die volgt uit het arrest Zurstrassen.5 Uit dit arrest vloeit voort dat belastingvoordelen voor partners welke voordelen aangrijpen bij de gezinssituatie, ook moeten worden gegeven aan partners die niet (beiden) werken in de woonstaat en die nagenoeg hun gehele gezinsinkomen verwerven in de werkstaat.

Stevens6 signaleerde in zijn column dat met de voorwaarde van de inkomensverklaring het gevaar dreigt dat de regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen voor sommige buitenlandse belastingplichtigen of hun relationele partner tot een keuzeregeling zou verworden, terwijl het optionele karakter met art. 2.5 Wet IB 2001 juist was afgeschaft.

De aanleiding voor deze vrees was de onbedoelde uitbetaling van de inkomensafhankelijke combinatiekorting (IACK) aan arbeidsmigranten uit Oost-Europa. Deze arbeidsmigranten worden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt. Voor de Belastingdienst is hun woonadres het adres in hun land van herkomst. Als op dit adres ook een kind van jonger dan twaalf jaar was ingeschreven, had de arbeidsmigrant recht op de IACK die destijds (in 2021) maximaal € 2815 bedroeg.7 Dat was vreemd nu binnenlands belastingplichtigen de IACK alleen krijgen als zij hetzij alleenstaand hetzij de minstverdienende partner zijn. Het was echter maar zeer de vraag of de desbetreffende arbeidsmigranten alleenstaand dan wel de minstverdienende partner waren. De Belastingdienst controleerde dat ook niet, omdat de in het buitenland wonende relationele partner voor de Nederlandse inkomstenbelasting geen fiscaal partner was met als gevolg dat de arbeidsmigrant als alleenstaand werd aangemerkt en de IACK kreeg. Gesteld dat een relationele partner van een dergelijke arbeidsmigrant ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige had kunnen worden aangemerkt, dan zou het voor deze partner voordelig kunnen zijn geweest om die kwalificatie te ontlopen door simpelweg geen inkomensverklaring te overleggen. Immers, als de arbeidsmigrant en zijn relationele partner beiden als kwalificerende buitenlands belastingplichtige fiscaal partners zouden zijn aangemerkt, zou er mogelijk geen recht op de IACK zijn.

Het ‘IACK-lek’ is in 2022 met de invoering van art. 8.14a lid 5 Wet IB 2001 gerepareerd. Dat roept de vraag op of er nog een ander belang voor beide partners zou kunnen zijn om de relationele partner in het buitenland niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aan te laten merken, als dat wel mogelijk is.

Dat lijkt niet het geval te zijn. Het inkomen uit werk en woning in Nederland van een buitenlandse belastingplichtige, kwalificerend of niet, is hoe dan ook al belast op grond van art. 7.2 Wet IB 2001. De status van kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen geeft beide partners in beginsel juist recht op (nog meer) persoonlijke tegemoetkomingen. Voor een bijtelling op grond van het eigenwoningforfait hoeft de buitenlandse belastingplichtige niet te vrezen nu alleen de (per saldo) negatieve inkomsten uit eigen woning meetellen voor het inkomen uit werk en woning. Verder behoren de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen al op grond van ar. 7.2 lid 1 onderdeel g Wet IB 2001 tot het belastbare buitenlandse inkomen. Ook de beperking van de persoonlijke tegemoetkomingen op grond van art. 7.8 lid 4 Wet IB 2001 leidt voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige niet tot minder persoonlijke tegemoetkomingen in vergelijking met de situatie waarin hij ‘gewoon’ buitenlands belastingplichtige zou zijn. De buitenlands belastingplichtige of zijn relationele partner die bewust een inkomensverklaring achterwege laat om te voorkomen dat een van hen of beiden als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen worden aangemerkt, doet zichzelf tekort. Er lijkt dan geen sprake te zijn van een keuze om de werking van art. 7.8 Wet IB 2001 te frustreren.

De vraag die blijft hangen naar aanleiding van eerdergenoemde column is of het fiscaal partnerbegrip voor de relationele partner van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te beperkt is. Daarbij moet wel worden bedacht dat het niet wenselijk is dat de in het buitenland wonende partner louter op grond van de gezinssituatie ook als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zou worden aangemerkt. Immers, het (gehele) inkomen van die partner zou normaal gesproken in het buitenland belastbaar zijn. Dan is er geen reden om de partner recht te geven op de persoonlijke tegemoetkomingen van de Nederlandse inkomstenbelasting.

Het zou echter wel denkbaar zijn dat de in het buitenland wonende relationele partner op grond van de gezinssituatie als fiscaal partner wordt aangemerkt. Hiervoor zouden beide partners dan moeten aantonen dat zij beiden op hetzelfde adres in het buitenland zijn ingeschreven. Stel dat een relationele partner louter op basis van de gezinssituatie als fiscaal partner van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zou worden aangemerkt; dan heeft deze ‘buitenlandse fiscale partner’ niet zonder meer recht op persoonlijke tegemoetkomingen, omdat hij of zij wel fiscaal partner maar daarmee nog geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is. Beide fiscaal partners zouden wel in aanmerking kunnen komen voor de vrije toerekening van inkomens- en vermogensbestanddelen op de voet van art. 2.17 lid 2 Wet IB 2001. Dit is met name gunstig als de hypotheekrente volledig in aftrek kan worden gebracht op de in Nederland verdiende inkomsten. Voor het deel van de hypotheekrente dat kan worden toegerekend aan de buitenlandse fiscale partner zou dan wel als voorwaarde gelden dat de hypotheekrente niet in het woonland in aanmerking kan worden genomen. Dit roept de vraag op hoe de belastingplichtige dat laatste aannemelijk zou moeten maken. Hoe dan ook, voor de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zou dit een verruiming van de aftrekmogelijkheden inhouden. Daarnaast zouden sommige belastingplichtigen misschien nog gebruik kunnen maken van de overdraagbaarheid van de algemene heffingskorting.

A-G Niessen bepleitte bovenstaande invalshoek in zijn conclusie van 24 maart 20218 in een casus waarin een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige de volledige hypotheekrente in aftrek wilde brengen die betrekking had op een eigen woning die zij samen met haar (niet-fiscale) partner bezat in België. Volgens de A-G zou art. 7.8 Wet IB 2001 in combinatie met art. 2.17 Wet IB 2001 discriminerend uitwerken. Immers, een niet in Nederland wonende echtgenoot wordt niet aangemerkt als partner (afgezien van de gevallen voorzien in art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001) met als gevolg dat beide echtgenoten de hypotheekrente niet onderling naar keuze kunnen toedelen waar dit wel het geval zou zijn als de partner in Nederland zou wonen. Dat zou een onderscheid op basis van woonplaats en daarmee een indirecte discriminatie naar nationaliteit kunnen betekenen. De A-G stelde daarom voor om aan het HvJ EU de vraag voor te leggen of het Nederlandse recht op dit punt in strijd is met art. 45 VWEU.

Echter, de Hoge Raad besliste dat de werkstaat alleen gehouden is om aftrek te verlenen indien de woonstaat geen rekening kan houden met de desbetreffende aftrekposten.9 Volgens de Hoge Raad was hier geen sprake van aangezien vaststond dat de partner in België voldoende inkomsten genoot. Dat België geen hypotheekrenteaftrek verleent, doet hier niet aan af. Met dit arrest is de discussie voorlopig beslecht en is de relationele partner van een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige alleen dan fiscaal partner indien hij of zij zelf kwalificerend belastingplichtige is of indien het gezamenlijke inkomen van beide partners ten minste nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de inkomstenbelasting.

Hoewel het nogal speculatief is, zou het misschien kunnen dat de Schumacker-jurisprudentie die het uitgangspunt is van art. 7.8 Wet IB 2001, sneuvelt en het artikel ingrijpend zal moeten worden aangepast; althans als de Hoge Raad en vervolgens het HvJ EU de conclusie van A-G Wattel van 31 maart 2023 volgt.10 Kort gezegd, concludeert A-G Wattel dat de Schumacker-jurisprudentie in strijd met het EU-recht is. De EU-lidstaat die de werkstaat is, zou de buitenlandse belastingplichtige een ‘evenredige inwonerbehandeling’ moeten geven ongeacht het percentage van het (gezins)inkomen van de belanghebbenden dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan de woonstaat toegewezen deel van het (gezins)inkomen de woonstaattegemoetkomingen al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland zou niet-ingezetenen naar Nederlandse maatstaven moeten belasten alsof zij ingezeten zijn en hun dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting moeten geven als inwoners. Dat zou betekenen dat buitenlands belastingplichtigen altijd een evenredig deel van de persoonlijke tegemoetkoming in mindering kunnen brengen op de in Nederland belastbare inkomsten. Stel dat het HvJ EU het uitgangspunt van de evenredige inwonerbehandeling zou volgen, dan is het niet op voorhand duidelijk of dit nog gevolgen zou hebben voor het fiscaal partnerschap van de relationele partner van de buitenlandse belastingplichtige. Aan de ene kant betekent een belasting naar Nederlandse maatstaven dat de beperking van art. 1.2 lid 4 onderdeel b, jo. art. 7.8 lid 6 Wet IB 2001 aan het partnerschap van de relationele partner van de buitenlandse belastingplichtige zou moeten verdwijnen, met als gevolg dat net als bij binnenlands belastingplichtigen een vrije toerekening van de hypotheekrenteaftrek op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 mogelijk zou worden. Aan de andere kant kan een evenredige inwonerbehandeling ook betekenen dat alleen een evenredig deel van de persoonlijke tegemoetkomingen naar rato van het inkomen van de buitenlands belastingplichtige in mindering kan komen bij de bepaling van het Nederlandse inkomen.

De relationele partner van een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan alleen dan fiscaal partner zijn als hij zelf ook een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is of als het gezamenlijke inkomen (nagenoeg) aan de Nederlandse inkomstenbelasting is onderworpen. Een buitenlandse belastingplichtige of zijn partner lijkt geen reden te hebben om de status van kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te willen ontlopen. Als gevolg van het arrest BNB 2022/19 zit een verruiming van het partnerbegrip voor de relationele partner van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige er vooralsnog niet in. Dat zou misschien in de toekomst kunnen veranderen, mocht het HvJ EU ‘om gaan’ en terugkomen op de Schumacker-jurisprudentie.

Dan rest mij nog Leo te bedanken voor zijn inspirerende en stimulerende rol als redactielid. Met zijn positief-kritische en constructieve inbreng heeft Leo de redactie altijd scherp weten te houden. Bovendien stond hij als auteur en columnist met een bijna ongeëvenaarde kennis en ervaring altijd open voor ideeën en suggesties.