HR, 18-07-2025, nr. 22/02356, nr. 22/02359, nr. 22/02362

Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 22/02356 en 22/02359 waarin ik vandaag eveneens concludeer. In die gemeenschappelijke bijlage ga ik in op de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het hof van Justitie van de EU (HvJ) en op de gevolgen daarvan voor de inkomstenbelastingstelsels van de EU-lidstaten, met name Nederland.

De belanghebbende [X] woonde in 2015 en 2016 in Frankrijk. Hij genoot een AOW-pensioen van de SVB (2015: € 13.341 en 2016: € 13.676) en een pensioen van de Stichting Pensioenfonds ABP (2015: € 31.959 en 2016: € 31.959). Het belastingverdrag tussen Frankrijk en Nederland wijst het ABP-pensioen ter heffing toe aan Nederland en het AOW-pensioen aan Frankrijk.

Over 2015 en 2016 heeft hij geen Franse inkomstenbelasting betaald omdat het aan Frankrijk toegewezen AOW-pensioen beneden de Franse belastingvrije som bleef. In geschil is of hij in Nederland aanspraak heeft op aftrek van zorgkosten, betaalde partneralimentatie en negatieve inkomsten uit zijn Franse eigen woning, hetzij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige zoals bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (UBIB 2001), hetzij op grond van het EU-rechtelijke vrije personenverkeer, nu Frankrijk naast de toekenning van de Franse belastingvrije som tot aan het bedrag van de aan Frankrijk toegewezen AOW-pensioen geen rekening heeft kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie. De Inspecteur meent van niet; de belanghebbende meent van wel.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft belanghebbendes beroep voor 2015 ongegrond verklaard omdat de belanghebbende haars inziens niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet-verschuldigd zijn van Franse inkomstenbelasting uitsluitend het gevolg is van de geringe hoogte van het inkomen, zoals zowel het Unierecht als het daarop gebaseerde art. 21bis UBIB 2001 vereist. Voor 2016 daarentegen heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Weliswaar is hij geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, gelet op de toelichting bij art. 21bis UBIB dat die bepaling niet geldt als geen woonlandbelasting is verschuldigd als gevolg van de daar geldende belastingvrije som, maar het EU-recht noopt wel tot tegemoetkoming omdat de belanghebbende een zodanig gering inkomen in zijn woonstaat Frankrijk heeft dat de Schumacker-rechtspraak van het HvJ Nederland noopt tot toekenning van de Nederlandse belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende.

De belanghebbende heeft tegen de uitspraak over 2015 hoger beroep ingesteld; de Inspecteur tegen de uitspraak over 2016. Ter zake van art. 21bis UBIB komt het Hof ’s-Hertogenbosch voor 2016 tot dezelfde conclusie als de Rechtbank: naar nationaal recht heeft de belanghebbende, mede gezien de toelichting op art. 21bis UBIB, geen aanspraak op fiscale tegemoetkomingen. Voor wat betreft het Unierecht heeft het Hof in een bijlage bij zijn uitspraak uitgewerkt hoe de vraag naar een eventuele verplichting van de bronstaat tot inaanmerkingneming van de persoonlijke omstandigheden van niet-ingezetenen moet worden beantwoord, uitgaande van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ. Hij heeft daartoe een stappenplan ontwikkeld en dat plan vervolgens toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende:

“Samenvattend

29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:

1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.

2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?

Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.

4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”

Deze stappen leiden er in belanghebbendes geval toe dat Nederland deels, nl. op basis van de breuk ‘belast gezinsinkomen in de werkstaat / wereldinkomen’ (bepaald naar Nederlandse maatstaven) fiscale tegemoetkomingen moet verlenen wegens te gering inkomen in de woonstaat om daar gebruik te maken van de tegemoetkomingen. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep inzake 2015 daarom gegrond verklaard. Hij heeft echter ook het hogere beroep van de inspecteur inzake 2016 gegrond verklaard omdat de vergelijking bij stap 4 met de belasting die een vergelijkbare ingezetene onder vergelijkbare omstandigheden in Nederland zou betalen, uitwijst dat de belanghebbende in 2016 niet teveel heeft betaald.

Zowel de belanghebbende als de Staatssecretaris hebben cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende betrekt zijn cassatieberoep op beide belastingjaren 2015 en 2016. De Staatssecretaris schrijft dat ook zijn cassatieberoep beide aanslagen 2015 en 2016 betreft, maar zijn cassatiemiddel ziet alleen op 2015.

Middel (i) van de belanghebbende (2016) klaagt dat de uitspraak van het Hof niet duidelijk maakt of de belanghebbende als buitenlands belastingplichtige in de zin van art. 7.8(8) Wet IB 2001 kan worden beschouwd. Middel (ii) acht de door het Hof gebruikte pro rata benadering in strijd met het EU-recht. Het Hof past zijn evenredigheidsbenadering toe op het totaal van de subjectgebonden voordelen van de bronstaat in gevallen waarin de woonstaat slechts deels de woonstaatvoordelen kan toekennen. Volgens de belanghebbende moet echter per soort tegemoetkoming van de bronstaat bezien worden of daarmee volledig in de woonstaat rekening wordt gehouden. Middel (iii) bestrijdt ’s Hofs begrenzing van de tegemoetkoming in stap 4) tot de belasting die een ingezetene verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden. De belanghebbende acht die maximering onjuist. Middel (iv) ten slotte klaagt over niet-volledige toekenning van de algemene heffingskorting. Omdat die korting ‘algemeen’ is, dat wil zeggen: voor iedereen, is zij volgens de belanghebbende niet ‘persoonsgebonden’: zij hangt niet af van de omstandigheden van de persoon. Die algemene korting is – ook volgens uw rechtspraak – onderdeel van de tariefstructuur en dus geen tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie; zij moet daarom volgens de belanghebbende ook worden toegekend aan niet-ingezetenen die geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige zijn en ongeacht of de Schumacker-rechtspraak van toepassing is. De belanghebbende verwijst naar het Lakebrink-arrest van HvJ.

De Staatssecretaris stelt (2015) dat noch art. 7.8 Wet IB 2001, noch het EU-recht Nederland verplicht om (deels) rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende. De verplichting om daarmee rekening te houden rust als uitgangspunt op de woonstaat. Slechts indien daar de belastinggrondslag ontoereikend is, zodat een belastingplichtige in de woonstaat niet in de heffing wordt betrokken waardoor geen rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, doet zich de uitzondering voor waarbij de bronstaat daarmee rekening moet houden.

Ik acht middel (i) van de belanghebbende ongegrond: uit ’s Hofs uitspraak blijkt dat de belanghebbende naar nationaal recht niet kwalificeert. Ook zijn middel (iii) is mijns inziens ongegrond. Het EU-recht verplicht tot gelijke behandeling, niet tot begunstiging van niet-ingezetenen. Ook belanghebbendes middel (iv) strandt: het is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat juist belastingvrije sommen, voetvrijstellingen, heffingskortingen en dergelijke, bedoeld zijn om rekening te houden met draagkracht. Dat geldt ook voor een progressief tarief, zodat niet relevant is of de algemene heffingskorting gezien moet worden als zelfstandig of als onderdeel van de tariefstructuur (seuil d’imposition); de Schumacker-rechtspraak van het HvJ ziet op alle draagkrachtvergeldende regelingen. Belanghebbendes middel (ii) en het middel van de Staatssecretaris komen hieronder in 1.14 e.v. aan snee.

Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van zijn (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van zijn (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij deze conclusie). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.

Omdat pro rata binnenlandse belastingplicht niet-ingezetenen beter behandelt dan de onjuiste Schumacker-rechtspraak doet, heeft het op zichzelf geen zin om het HvJ prejudiciële vragen te stellen. Het staat een lidstaat immers EU-rechtelijk vrij om niet-ingezetenen beter te behandelen dan het HvJ doet.

Nationale rechters zullen het echter, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. Hoewel de kans klein lijkt dat het HvJ de correcte inkomensbreukbenadering die hij in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) toepaste op de twee betrokken werkstaten, thans ook - in afwijking van zijn Schumacker-rechtspraak - zal toepassen op de woonstaat, meen ik dat een poging te ondernemen ware om hem toch die kant op te begeleiden door hem prejudiciële vragen voor te leggen in onze bronstaatcasus, gegeven dat het hoe dan ook onduidelijk is waartoe het EU-recht de bronsta(a)t(en) verplicht als de belastingplichtige, zoals de belanghebbende, een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen volledig te absorberen (zie onderdeel 1.13 van de bijlage).

Ik geef u daarom in overweging het HvJ prejudicieel vragen voor te leggen van de volgende strekking:

Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/681. en art. 7(2) Vo. 492/20112. inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 30% van het inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) als het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden? Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?

Maar het heeft geen zin dezelfde vragen in vergelijkbare zaken te stellen, zodat áls u vragen stelt, de (zelfde) vragen volstaan in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Ook belanghebbendes zaak kan dan aangehouden worden totdat de vragen in die zaak 22/02356 beantwoord zijn door het HvJ.

Ik geef u in overweging om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer en ook belanghebbendes zaak aan te houden totdat het HvJ die vragen beantwoord zal hebben.

De feiten

De belanghebbende is Nederlander. Hij heeft in Nederland gewoond en gewerkt, maar is inmiddels gepensioneerd en woont in Frankrijk. In zijn aangiften inkomstenbelasting 2015 en 2016 heeft hij aangegeven als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt te willen worden en heeft hij de volgende inkomensbestanddelen opgenomen:

Het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk wijst het heffingsrecht over het AOW-pensioen ad € 13.341 (2015) en € 13.676 (2016) aan Frankrijk toe ter heffing. Nederland is op grond van dat verdrag bevoegd tot heffen over het ABP-pensioen.

De Inspecteur is afgeweken van deze aangiften omdat de belanghebbende volgens hem geen kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in de zin van art. 7.8 wet IB 2001. Bij de vaststelling van de aanslagen 2015 en 2016 heeft de Inspecteur daarom geen rekening gehouden met het eigenwoningforfait, de hypotheekrenteaftrek, de alimentatie en de zorgkosten. Voor 2015 heeft hij geen heffingskortingen toegekend. Voor 2016 heeft hij de algemene heffingskorting deels, nl. voor een bedrag van € 382 toegekend.

De belanghebbende was over 2015 en 2016 geen inkomstenbelasting verschuldigd in Frankrijk, gegeven de daar vigerende belastingvrije som. Ik kan uit de uitspraak van het Hof Den Bosch niet opmaken hoe hoog de belastingvrije som in die jaren voor de belanghebbende was, maar kennelijk dus hoger dan het aan Frankrijk toegewezen deel van het gezinsinkomen.

Geschil

De belanghebbende heeft voor beide jaren beroep ingesteld. In geschil is of en zo ja, in hoeverre Nederland fiscale tegemoetkomingen zoals de door de belanghebbende gewenste aftrekposten en heffingskorting moet verlenen, hetzij op de grond dat hij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1) UBIB 2001 kan gelden, hetzij op grond van het vrije personenverkeer in de EU. De belanghebbende meent dat hij recht heeft op de volle algemene heffingskorting en op de in zijn aangiften opgevoerde aftrekposten; de Inspecteur meent van niet en heeft belanghebbendes bezwaarschriften ongegrond verklaard.

Niet in geschil is dat de belanghebbende niet op grond van de hoofdregel van art. 7.8(6) Wet IB 2001 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige kan worden aangemerkt omdat niet is voldaan aan de eis in die bepaling dat minstens 90% van het wereldinkomen in Nederland wordt belast. Wel in geschil is of art. 21bis(1) UBIB 2001 de belanghebbende alsnog doet kwalificeren c.q. of en in hoeverre het EU-recht Nederland verplicht tot toekenning van de genoemde aftrekposten en heffingskorting.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant3. (2015)

De Rechtbank constateerde dat art. 21bis(1) UBIB 2001 de kring van kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen als bedoeld in art. 7.8 Wet IB 2001 uitbreidt. Die eerste bepaling luidt als volgt:

“1. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die:a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet;b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet; enc. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.”

De partijen zijn het eens dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden (a) en (b). In geschil is hij ook voldoet aan voorwaarde (c). De rechtbank oordeelde daarover als volgt:

“2.18. Uit vaste rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een lidstaat bepaalde belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel wel aan haar ingezetenen mag verlenen zonder dat deze belastingvoordelen ook aan de niet-ingezetenen ter beschikking staan. Dat onderscheid is in de regel niet discriminerend. Dit is echter anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in een andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.4.

Het is ook vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat sprake is van discriminatie indien er krachtens de belastingwetgeving van de woonlidstaat geen sprake is van belastbaar inkomen waardoor de persoonlijke en gezinssituatie in de woonlidstaat noch in de werklidstaat in aanmerking wordt genomen.5.In het arrest Commissie v. Estland heeft het Hof van Justitie dienaangaande overwogen6.:

“In een geval echter zoals dat van klaagster, die krachtens de belastingwetgeving van de lidstaat van de woonplaats wegens haar geringe wereldinkomen in die staat niet belastbaar is, kan de woonstaat de draagkracht en de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokkene, in het bijzonder de weerslag daarop door het belasten van inkomsten verworven in een andere lidstaat niet, in aanmerking nemen.”

Beide onderdelen van de pensioeninkomsten van belanghebbende zijn in Nederland opgekomen. Belanghebbende is echter ingezetene van Frankrijk. Als algemeen uitgangspunt heeft te gelden dat in beginsel de woonstaat bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.7.In het betoog van belanghebbende ziet de rechtbank geen aanleiding om van dit uitgangspunt af te wijken en verwerpt de stelling van belanghebbende dat voor de toepassing van artikel 2Ibis, eerste lid, onderdeel c, van het UBIB 2001 uitsluitend moet worden uitgegaan van het aan Frankrijk toegewezen inkomen.

(…).2.22. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de omstandigheid dat geen (Franse) inkomstenbelasting verschuldigd is geworden uitsluitend het gevolg is van de geringe hoogte van het inkomen, zoals het Unierecht en het daarop gebaseerde artikel 21 bis van het UBIB 2001 vereist. Welke omstandigheid daartoe wel redengevend is geweest, kan niet uit de stukken worden afgeleid. Belanghebbende heeft echter niet aannemelijk gemaakt dat het gaat om een tegemoetkoming van algemene aard zoals de vrijstelling in het arrest Commissie v. Estland. Derhalve moet het ervoor worden gehouden dat het een tegemoetkoming is die betrekking heeft op de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Voor dat geval is geen sprake van een verboden discriminatie.”

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep 2015 daarom ongegrond verklaard.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant (2016)8.

Ook voor 2016 zijn de partijen het eens dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden (a) en (b) in art. 21bis(1) UBIB 2001. In geschil is hij ook voldoet aan voorwaarde (c). De rechtbank citeerde de artikelsgewijze toelichting9.bij de invoering van art. 21bis UBIB 2001, die als volgt luidt (de onderstrepingen zijn van de Rechtbank):

“2.8. (…) Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.”

Gezien deze toelichting, kan de belanghebbende volgens de Rechtbank niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.

Wat betreft belanghebbendes beroep op het Unierecht heeft de Rechtbank als volgt overwogen:

“2.18. Aangezien niet de gehele persoonlijke situatie van belanghebbende volledig in aanmerking is genomen in Frankrijk, bevindt belanghebbende zich (in zoverre) in een situatie die vergelijkbaar is met die van een ingezetene van Nederland wat betreft het rekening houden met de persoonlijke situatie. Door aan belanghebbende geen belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie toe te kennen, is dus sprake van discriminatie.

(…).2.21. (…). Beide partijen nemen voor het rechtsherstel tot uitgangspunt dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrekposten die belanghebbende in zijn aangifte heeft geclaimd.

Voor de door de inspecteur voorgestane methode van rechtsherstel zijn naar het oordeel van de rechtbank te weinig aanknopingspunten te vinden in het wettelijk systeem van de Wet IB 2001 na afschaffing van de oude keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Overigens, ook als dat wel het geval zou zijn, zou toepassing van die methode niet mogen meebrengen dat een deel van de aftrekposten per saldo niet geëffectueerd zou kunnen worden. Aangezien het geval van belanghebbende valt onder de ‘Schumacker-exceptie’ zou het Unierecht zich daartegen verzetten.10.

Wel is de rechtbank van oordeel dat bij de toekenning van belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie rekening mag worden gehouden met vergelijkbare belastingvoordelen die reeds in Frankrijk zijn toegekend.11.In Frankrijk heeft belanghebbende wat betreft zijn persoonlijke situatie alleen het belastingvoordeel kunnen benutten dat eruit bestaat dat tot een bepaald drempelbedrag effectief niet wordt geheven. Dit belastingvoordeel is – naar de rechtbank begrijpt – vergelijkbaar met het belastingvoordeel dat het inkomstenbelastingdeel van de hier relevante heffingskortingen biedt. Die heffingskortingen zijn, naast de reeds toegekende algemene heffingskorting, de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. Nu belanghebbende voor 13.676/14.771ste deel gebruik heeft gemaakt van dat belastingvoordeel in Frankijk, kan belanghebbende in Nederland maar voor 1.095/14.771ste deel aanspraak maken op het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting.”

De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes beroep 2016 gegrond verklaard en beslist dat de aanslag inkomstenbelasting 2016 moet worden verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 21.773, rekening houdend met een algemene heffingskorting van € 382 en met 1.095/14.771ste van het belastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. De hypotheekrente, de alimentatiebetaling en de zorgkosten heeft de Rechtbank volledig in aftrek toegelaten omdat die in Frankrijk niet benut hebben kunnen worden.

Het Gerechtshof 's-Hertogenbosch12.

De belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak voor 2015. De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak voor 2016. Het Hof heeft de hogere beroepen gezamenlijk en gelijktijdig behandeld.

Wat betreft art. 21bis(1) UBIB verwijst het Hof naar dezelfde boven (2.9) geciteerde artikelsgewijze toelichting als de Rechtbank voor het oordeel dat de belanghebbende geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige is en naar intern recht dus niet voor fiscale tegemoetkomingen in aanmerking komt. Het Hof onderzoekt vervolgens of Nederland het Unierecht correct heeft geïmplementeerd. Als het Unierecht noopt tot verdergaande tegemoetkoming dan de nationale regelgeving biedt, aan het Unierecht voorrang toekomt en het nationale recht in zoverre buiten toepassing moet blijven.

In een gemeenschappelijke bijlage bij onder meer13.belanghebbendes zaak heeft het Hof op basis van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ uitgewerkt hoe het vrije verkeer van personen en kapitaal zijns inziens moet worden toegepast in gevallen zoals dat van de belanghebbende, uitmondend in een stappenplan op basis van vier vragen:

“Samenvattend

29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:

1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.

2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?

Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.

4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”

Ik neem aan dat de 90%-inkomensgrens (stap 1), die niet in art. 7.8(6)(b) Wet IB staat (zie 4.3 hieronder) en die evenmin in de oordelen van het HvJ voorkomt, ‘s Hofs Nederlands-fiscaalrechtelijke vertaling is van de wél in art. 7.8(6)(b) Wet IB en in de oordelen van het HvJ voorkomende term ‘nagenoeg geheel.’

In belanghebbendes geval leidt dit volgens het Hof tot het volgende:

“4.8. Belanghebbende voldoet niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende in Frankrijk geen belasting is verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. Dat zou met zich brengen dat de aanslag IB 2015 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.11814., waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 80715.wat resulteert in een bedrag aan IB van € 1.44316.(derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag IB 2015 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.18717., waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.09018., wat resulteert in een bedrag aan IB van € 2.72219.. De aanslag IB 2015 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en op een bedrag aan IB van € 3.335. Dat betekent dat deze aanslag te hoog is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van belanghebbende in de zaak met nummer 20/00549 [2015; PJW] gegrond verklaren. Het hof zal met betrekking tot de aanslag IB 2015 het bedrag aan IB verminderen van € 3.335 tot € 2.722, en derhalve een bedrag van € 613 als tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking nemen.

Voor de aanslag IB 2016 heeft het volgende te gelden. Ook voor wat betreft de aanslag IB 2016 voldoet belanghebbende niet aan het zogenoemde 90%-criterium (eerste stap). Het hof stelt tevens vast dat belanghebbende in Frankrijk geen belasting is verschuldigd en dat het aldaar in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen (tweede stap). Daarom moet Nederland als werklidstaat de volgens zijn wetgeving geldende tegemoetkomingen deels verlenen aan de hand van de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. Dat zou met zich brengen dat de aanslag IB 2016 wordt verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.82520., waarbij rekening wórdt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 83521., wat resulteert in een belastingbedrag van € 1.43822.(derde stap). De tegemoetkoming wordt echter begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in Nederland verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als belanghebbende (vierde stap). Voor die ingezetene zou in dat geval een aanslag IB 2016 worden vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.44923.waarbij rekening wordt gehouden met een bedrag aan heffingskortingen ten bedrage van € 1.07524., wat resulteert in een belastingbedrag van € 2.90025.. De aanslag IB 2016 is vastgesteld naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 31.959 en, rekening houdend met heffingskortingen van € 382, op een bedrag aan IB van € 2.765. Dat betekent dat deze aanslag, niet te hoog is vastgesteld. Gelet op het vorenstaande zal het hof het hoger beroep van de inspecteur in de zaak met nummer 21/00429 [2016; PJW] gegrond verklaren.”

Het Hof heeft daarom beide hogere beroepen, dat van de belanghebbende over 2015 en dat van de Inspecteur over 2016, gegrond verklaard.

De belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën hebben beiden tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Hoewel zijn hogere beroep voor 2015 gegrond is verklaard, richt de belanghebbende zich op beide belastingjaren 2015 en 2016. De Staatssecretaris schrijft in de aanhef van zijn cassatieberoep dat het de aanslagen voor de jaren 2015 en 2016 betreft, maar zijn cassatiemiddel ziet alleen op 2015. Beiden hebben zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

De belanghebbende

Belanghebbendes cassatieberoep omvat vier klachten:

(i) de uitspraak van het Hof maakt niet duidelijk of hij kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 of niet. De belanghebbende vraagt u daarover duidelijkheid te bieden;

(ii) ‘s Hofs pro rata benadering schendt het EU-recht. Het Hof past zijn evenredigheids-benadering toe op het totaal van de subjectgebonden voordelen van de bronstaat als de woonstaat diens voordelen slechts deels heeft kunnen toekennen. Volgens de belanghebbende moet echter per soort tegemoetkoming van de bronstaat bezien worden of en zo ja, in hoeverre vergelijkbare tegemoetkomingen in de woonstaat zijn verleend:

“Het uitgangspunt van het EHvJ is (…) dat een lidstaat steeds de subjectgebonden voordelen in zijn geheel moet toekennen, ook als dat de bronstaat in verband met een Schumackersituatie betreft, en dat die lidstaat slechts rekening mag houden met elders toegekende vergelijkbare voordelen. Dispariteiten tussen nationale stelsels wat betreft subjectgebonden voordelen worden aldus uitdrukkelijk erkend en gegarandeerd. Dit alles leidt ertoe dat bij het in aanmerking nemen van subjectgebonden voordelen voor de soort-voor-soort vergelijking gekozen moet worden. Een evenredigheidsbenadering als in punt 26 van de bijlage doet geen recht aan deze opstelling van het EHvJ. Het Hof erkent zelf dat cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten bij de door haar gekozen benadering niet uitgesloten is. Benadrukt dient echter te worden dat daar tegenover juist ook te sterke anti-cumulatie bij deze benadering zeer wel mogelijk is.”

(iii) ‘s Hofs begrenzing van de Nederlandse tegemoetkomingen door vergelijking met hoeveel belasting een ingezetene verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden is volgens de belanghebbende in strijd met EU-recht en overigens ook niet te baseren op intern recht:

“Deze benadering getuigt echter van een rechtsopvatting die in strijd is met het Unierecht. De vergelijking met de niet-ingezetene/migrant, als belanghebbende is, in termen van belastingdruk dient achterwege te blijven. Voor zover die, ook met inachtneming van subjectgebonden voordelen van de bronstaat, gunstiger uitvalt voor belanghebbende, komt deze louter voort uit de combinatie van de heffingsverdeling tussen beide staten, en vooral het gegeven dat Nederland over het aan haar toevallende deel van het wereldinkomen als bronstaat geen progressievoorbehoud hanteert, en de uit de Schumackerdoctrine voortvloeiende eisen van toekenning van fiscale voordelen i.v.m. de persoonlijke en gezinssituatie. Voorzover de EHvJ jurisprudentie op belastingdrukvergelijking met niet-migranten betrekking heeft is dat steeds ter bescherming van de binnen de EU migrerende burger, en in de sfeer van tariefbeoordeling, namelijk in die zin dat een migrerende burger door de lidstaat qua tarief geen zwaardere belastingdruk mag worden opgelegd dan de niet-migrerende burger (…).(…).Voorts laat de Nederlandse belastingwet de door het Hof beoogde drukvergelijking en maximering niet toe. Hoofdstuk 7 van de Wet lB 2001 bevat geen bepalingen die afwijking van de daar genoemde grondslag- en tariefbepalingen mogelijk maken. Ook binnen artikel 7.8 van die wet is geen bepaling te vinden die wijst op vermindering van toe te kennen subjectgebonden voordelen aan kwalificerende buitenlands belastingplichtigen op grond van de maximeringsbenadering door het Hof. Die benadering vindt dus geen grond in het Unierecht noch in het nationale recht.”

(iv) Middel (iv) klaagt dat de algemene heffingskorting in wezen onderdeel van de tariefstructuur is en daarom hoe dan ook aan iedereen, ook niet-kwalificerende niet-ingezetenen gegeven moet worden:

“Er is sprake van schending van het Unierecht, met name artikel 21 van het VWEU, betrekking hebbend op het vrije verkeer van personen binnen de EU, doordat het Hof in punt 28 van de bijlage ten onrechte heeft geoordeeld dat deze korting kwalificeert als een tegemoetkoming in verband met de persoonlijke en gezinssituatie.”

De algemene heffingskorting is volgens de belanghebbende ‘algemeen’, dus voor iedereen beschikbaar, en daarom niet ‘persoonsgebonden’ (niet afhankelijk van de omstandigheden van de persoon). Zeker sinds de heffingskorting in 2014 inkomensafhankelijk is gemaakt, gaat het in wezen om een onderdeel van de tariefstructuur, dus niet om een persoonlijke tegemoetkoming. Niet-toekenning aan niet-ingezetenen is een belemmering van het vrije verkeer van personen, doordat de korting bij vestiging in een andere lidstaat verloren gaat.

De Staatssecretaris

De Staatssecretaris acht - kennelijk alleen ter zake van heffingsjaar 2015 - art. 7.8 Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1)(c) UBIB 2001, het EU-recht en/of art. 8:77 Awb geschonden door ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende voor 2015 in Nederland recht heeft op vermindering van de verschuldigde inkomstenbelasting op de grond dat Nederland rekening zou moeten houden met belastingvoordelen verbonden aan diens persoonlijke en gezinssituatie. De belanghebbende kan niet op grond van art. 21bis(1)(c) UBIB als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt en het EU-recht verplicht Nederland niet om (deels) rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belanghebbende. Die verplichting rust in uitgangspunt op de woonstaat, aldus de Staatssecretaris:

“Het Hof is van oordeel dat Nederland als bronstaat (deels) rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. Aan dit oordeel ligt onder meer ten grondslag 's Hofs vaststelling dat 1) belanghebbende in Frankrijk geen inkomstenbelasting is verschuldigd en 2) het in Frankrijk in aanmerking te nemen inkomen onvoldoende is om alle in Frankrijk geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. (…).

De eerste vaststelling is gebaseerd op het feit dat in Frankrijk een aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd naar een bedrag van nihil. Zie onderdeel 2.6 van de uitspraak. Mijns inziens is dit feit zo algemeen gesteld niet van doorslaggevend belang. Het niet verschuldigd zijn van inkomstenbelasting in Frankrijk kan (mede) veroorzaakt zijn door verleende aftrekposten en tegemoetkomingen die betrekking hebben op de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. In welk geval geen sprake is van een verboden discriminatie.26.(…).

De tweede vaststelling van het Hof berust op de onjuiste opvatting dat in een situatie waarin de woonstaat over voldoende belastbaar inkomen beschikt, vervolgens dient te worden onderzocht of ingevolge de nationale wetgeving van die woonstaat deze volledig of in voldoende mate rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Indien en voor zover dit laatste niet het geval is, verschuift naar het oordeel van het Hof de verplichting om met de persoonlijke en gezinssituatie rekening te houden alsnog naar de bronstaat. Ik meen dat niet juist is 's Hofs opvatting dat gekeken moet worden naar de mate van tegemoetkoming in de woonstaat. Het Hof gaat er ten onrechte van uit dat als voorwaarde heeft te gelden dat het belastbaar inkomen in de woonstaat voldoende hoog dient te zijn zodat de woonstaat ingevolge zijn belastingregels daadwerkelijk - cijfermatig - in voldoende mate (volledig en naar behoren) rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie. Onjuist is mijns inziens ook het uitgangspunt van het Hof dat in dit kader beoordeeld dient te worden welke fiscale faciliteiten in de woonstaat verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie (waarbij voor het begrip faciliteit die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie een ruime uitleg zou gelden). Naar mijn mening is niet van belang of en.in welke mate de woonstaat bij de belastingheffing daadwerkelijk rekening houdt met de persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen. (…).Ik leid uit de rechtspraak van het HvJ af dat slechts indien in de woonstaat de belastinggrondslag niet toereikend is, zodat een belastingplichtige niet in de heffing wordt betrokken en de woonstaat geen rekening kan houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, zich de uitzonderingssituatie voordoet dat de bronstaat rekening moet houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…).”

De Staatssecretaris concludeert:

“Belanghebbendes inkomen is niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting en dus voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarde om als gekwalificeerde buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001 te worden aangemerkt. Nu het inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland wordt verdiend, dwingt het EU-recht Nederland niet om de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van Frankrijk over te nemen. Het belastbaar inkomen in Frankrijk is zodanig hoog (…) dat aldaar rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Dit betekent dat het EU-recht er niet toe dwingt dat Nederland daarmee (ook) rekening houdt bij de belastingheffing van belanghebbende.”

Verweer

Bij verweer betwist de belanghebbende dat hij niet onder art. 21bis UBIB 2001 zou vallen. Volgens hem was in het HvJ-arrest Commissie/Estland27.beslissend dat de woonstaat niet in staat was diens subjectgebonden fiscale voordelen toe te kennen, gegeven de heffingsverdeling tussen woonstaat en bronstaat in het belastingbedrag. De belanghebbende herhaalt dat de belastinggrondslag in Frankrijk te laag was om zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen. Volgens hem ontkomt een bronstaat alleen aan de verplichting om zijn subjectgebonden fiscale voordelen aan niet-ingezetenen toe te kennen als de woonstaat de eigen voordelen volledig en naar behoren heeft kunnen toekennen.

De Staatssecretaris constateert in diens verweerschrift dat het Hof er in diens bijlage met stappenplan van is uitgegaan dat de belanghebbenden geen kwalificerende buitenlands belastingplichtigen zijn. Daarover kan volgens hem bij de belanghebbende dus geen onduidelijkheid bestaan, waardoor klacht (i) faalt. De Staatssecretaris herhaalt dat het EU-recht Nederland niet verplicht (deels) rekening te houden met belanghebbendes persoonlijke en gezinssituatie. Klacht (ii) dat het Hof niet per soort tegemoetkoming heeft beoordeeld of die volledige in de woonstaat wordt genoten, kan volgens de Staatssecretaris niet tot cassatie leiden omdat die klacht is gebaseerd op twee oordelen van het Hof die volgens de Staatssecretaris beide onjuist zijn:

“In de eerste plaats heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de verplichting om bij de belastingheffing van belanghebbende rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie van Frankrijk naar Nederland verschuift. Dit oordeel miskent dat niet is voldaan aan het beslissende criterium, in die zin dat voornoemde verplichting slechts op Nederland komt te rusten indien Frankrijk wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen in Frankrijk niet aan die verplichting kan voldoen. Zie punt 39 in HvJ 15 juli 2021, BJ, C-241/20, ECLI:EU:C:2021:605. De belastinggrondslag in Frankrijk is in casu toereikend om belanghebbende in de belastingheffing te betrekken, zodat Frankrijk kan voldoen aan zijn plicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende.28.

In de tweede plaats is niet juist 's Hofs oordeel dat de rechtspraak van het HvJ EU meebrengt dat indien de woonstaat een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming deels niet verleent, de bronstaat deze plicht (in zoverre) dient over te nemen. De ongunstige behandeling die het Hof veronderstelt en kennelijk strijdig acht met het EU-recht, is het gevolg van de omstandigheid dat de regeling ten aanzien van persoonlijke aftrekposten en tegemoetkomingen van de woonstaat (Frankrijk) verschilt van die van de bronstaat (Nederland). De omstandigheid dat een woonstaat die beschikt over voldoende belastbaar inkomen ingevolge zijn wetgeving een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming (geheel of gedeeltelijk) niet verleent, vloeit voort uit een dispariteit tussen de betrokken nationale belastingstelsels en leidt op zichzelf niet tot strijdigheid met het EU-recht. (…).“

Voor zover de belanghebbende zich baseert op de HvJ-arresten De Groot en Imfeld & Garcet, merkt de Staatssecretaris op dat die arresten niet over de werkstaat, maar over de woonstaat gaan, zodat de belanghebbende zich daarmee tot Frankrijk moet wenden.

Belanghebbendes klacht (iii) over de begrenzing van de Nederlandse tegemoetkoming strandt volgens de Staatssecretaris al omdat Nederland zijns inziens überhaupt niet verplicht is persoonlijke aftrekken en tegemoetkoming te verlenen. Mocht u van oordeel zijn dat wel een belastingdrukvergelijking met inwoners wel moet worden gemaakt, dan meent de Staatssecretaris dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet wordt geconfronteerd met een hogere belastingdruk dan ingezetenen in een vergelijkbare situatie.

De Staatssecretaris wijst er ad klacht (iv) op dat aan de belanghebbende die algemene heffingskorting wel degelijk is toegekend, zodat de klacht financieel belang mist. Overigens acht hij het niet-toekennen van het belastingdeel van de algemene heffingskorting niet in strijd met EU-recht. Uit de rechtspraak zoals het HvJ-arrest De Groot over de voorganger van de korting (de belastingvrije som onder de Wet IB 1964) en uit de wetsgeschiedenis volgt dat de heffingskorting wel degelijk een persoonsgebonden aftrekpost is.

Repliek

In repliek herhaalt de belanghebbende met betrekking tot het eerste middel dat het Hof niet duidelijk heeft gemaakt of hij kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlands belastingplichtige als bedoeld in art. 7.8(8) Wet IB 2001 of niet, omdat dit niet expliciet is opgenomen in de uitspraak van het Hof.

Op het verweer van de Staatssecretaris dat als een woonstaat met voldoende belastbaar inkomen ingevolge zijn wetgeving een persoonlijke aftrekpost of tegemoetkoming (deels) niet verleent, dit voortvloeit uit een dispariteit, repliceert de belanghebbende dat Hof Den Bosch heeft vastgesteld dat het niet voldoende verlenen van woonstaatfaciliteiten niet voortvloeit uit een dispariteit maar uitsluitend berust op de belastingregels van de woonstaat gegeven het aan die woonstaat ter heffing toegewezen inkomen. Dit verweer mist volgens de belanghebbende betekenis omdat de Franse belastinginspecteur heeft aangegeven dat de belanghebbende daar geen voordelen als aftrekposten, grondslagverminderingen en belastingkredieten heeft kunnen genieten.

Met betrekking tot middel (iii) herhaalt de belanghebbende dat de door het Hof toegepaste drukvergelijking zijns inziens niet strookt met de Schumacker-doctrine. Die leidt volgens de belanghebbende tot de conclusie dat beperking van de persoonlijke tegemoetkomingen tot die welke de bronstaat in een Schumacker-situatie verplicht is slechts toegestaan is op grond van anticumulatie met (deels) toegekende vergelijkbare voordelen in de woonstaat

Ad (iv) stelt de belanghebbende dat wel degelijk een financieel belang bestaat bij toekenning van de algemene heffingskorting, nu de belanghebbende uitgaat van het gehele bedrag van de korting en niet van een korting berekend aan de hand van de pro-rata-methode.

Volgens de rechtspraak van het HvJ moet een EU-lidstaat onder omstandigheden een niet-inwoner fiscaal als inwoner behandelen. Een overzicht van die rechtspraak is opgenomen in de bijlage bij deze conclusie. Met art. 7.8 Wet IB 2001 (de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige), op 1 januari 2015 ingevoerd naar aanleiding van het onjuiste Gielen-arrest29.van het HvJ, beoogt Nederland aan die rechtspraak gevolg te geven. Vóór 2015 konden niet-inwoners naar het hen beter uitkwam kiezen tussen buitenlandse belastingplicht en behandeling als binnenlands belastingplichtige, maar in het genoemde Gielen-arrest heeft het HvJ dat keuzeregime, dat niet-ingezetenen bevoordeelde boven ingezetenen door hen een keuze te geven, ten onrechte als discriminatoir jegens die niet-ingezetenen aangemerkt. In zijn latere Hirvonen-arrest30.heeft hij die fout kennelijk ingezien en heeft hij een vergelijkbaar Zweeds keuzeregime wél aanvaard, daarbij verwoed – mijns inziens vergeefs – pogende om Hirvonen te onderscheiden van Gielen.31.Doordat Nederland door het Gielen-arrest ten onrechte werd gedwongen het interne-marktvriendelijke keuzeregime af te schaffen, worden niet-ingezetenen zoals de belanghebbende, voor wie behandeling als ingezetene voordelig was in verband met onder meer zijn hypotheekrente en alimentatieverplichting, thans geconfronteerd met een hogere heffing dan onder het door het HvJ onhoudbaar gemaakte keuzeregime.

Art. 7.8 Wet IB 2001 (zie 4.3 hieronder) biedt als gevolg van Gielen dus geen keuze meer. Een buitenlandse belastingplichtige die aan de criteria van die bepaling voldoet, wordt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. Volgens de hoofdregel van lid 6 gaat het om niet-ingezetenen die wonen in een andere EU-lidstaat en wier inkomen (nagenoeg) geheel in Nederland is onderworpen aan de loon- of inkomstenbelasting. Lid 8 in combinatie met art. 21bis UBIB 2001 breidt die kring uit voor gepensioneerden. Pensionados die in een andere EU-lidstaat wonen, kwalificeren ook als minder dan 90% van hun wereldinkomen in Nederland wordt belast als zij aannemelijk maken dat zij in hun woonland zo weinig inkomen genieten dat zij daar geen belasting betalen. Deze uitbreiding van de kring van kwalificerenden is een gevolg van het HvJ-arrest Commissie/Estland (zie onderdeel 2.30 van de bijlage bij deze conclusie).

De belanghebbende meent dat hij kwalificerend buitenlandse belastingplichtige is op grond art. 7.8(8) Wet IB 2001 juncto art. 21bis(1) UBIB 2001 Deze bepalingen luiden als volgt:

Art. 7.8 Wet IB 2001:

“1. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is het inkomen uit werk en woning in Nederland het gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, bedoeld in artikel 7.2, en de niet reeds in het inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen belastbare inkomsten uit eigen woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3, indien deze negatief zijn, verminderd met:1°.de uitgaven voor inkomensvoorzieningen, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3, en

2°.de niet reeds in het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen persoonsgebonden aftrek, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 6.

2. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap bepaald overeenkomstig afdeling 7.3, waarbij de persoonsgebonden aftrekposten, bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, overeenkomstig de regels van hoofdstuk 6 in aanmerking worden genomen.

3. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland bepaald overeenkomstig afdeling 7.4, waarbij:

a.de persoonsgebonden aftrekposten, bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, overeenkomstig de regels van hoofdstuk 6 in aanmerking worden genomen, en

b.artikel 5.3, derde lid, eerste volzin, onderdeel f, en tweede volzin, van overeenkomstige toepassing is.

(…).

6. Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die andere lidstaat of staat of op de BES eilanden wordt betrokken en:

a. van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, of

b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting,

onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen eisen worden gesteld aan de inhoud en de vormgeving van de inkomensverklaring en kunnen regels worden gesteld op grond waarvan om doelmatigheidsredenen de verklaring achterwege kan blijven.

(…)

8. Bij algemene maatregel van bestuur worden mede als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt buitenlandse belastingplichtigen die niet ingevolge het zesde lid als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden aangemerkt, maar bij wie Nederland volgens het Unierecht gehouden is de persoonlijke situatie en de gezinssituatie in aanmerking te nemen en worden regels gesteld voor toepassing van dit artikel bij die belastingplichtigen. De vorige volzin is van overeenkomstige toepassing op vergelijkbare buitenlandse belastingplichtigen die inwoner zijn van een staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden. De aanwijzing als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, bedoeld in de eerste en tweede volzin, kan ook betrekking hebben op een deel van het jaar.”

Art. 21bis UBIB 2001:

“1. Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die:

a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet:

b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet [bedoeld is kennelijk: (i) EU/EER-inwonerschap en (ii) inkomensverklaring woonland; PJW]; en

c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.

2. Een buitenlandse belastingplichtige die in een kalenderjaar voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in onderdeel a of onderdeel b en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet, en die gedurende een deel van dat kalenderjaar als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die staat of op de BES eilanden wordt betrokken, wordt voor dat deel van het kalenderjaar aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige.

3. Voor de inkomensverklaring, bedoeld in artikel 7.8, zesde lid, van de wet, wordt gebruikgemaakt van een door de inspecteur vastgestelde modelverklaring.”

De partijen zijn het eens dat de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden (a) en (b) in art. 21bis(1) UBIB. In geschil is of ook aan voorwaarde (c) wordt voldaan. Op basis van alleen de tekst van die bepaling zou de belanghebbende daaraan kunnen voldoen: zijn aan woonland Frankrijk toegewezen inkomen in 2015 en 2016 (de AOW-uitkering ad € 13.341 resp. € 13.676) blijft volgens het Hof immers beneden de Franse belastingvrije som. Zijn totale inkomen in 2015 en 2016 vóór verdragstoepassing (€ 13.341 plus € 31.959 is € 45.300 respectievelijk € 13.676 plus € 31.959 is € 45.635) gaat echter ruim boven de Franse belastingvrije som uit. Het gaat dus om de vraag wat verstaan moet worden onder ‘inkomen’ in de zinsnede ‘wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd’ in voorwaarde (c).

De artikelsgewijze toelichting32.bij art. 21bis UBIB 2001 (geciteerd door de Rechtbank in 2.9 hierboven) vermeldt dat met ‘wegens gering inkomen geen belasting verschuldigd zijn in het woonland’ wordt bedoeld dat “het wereldwijde inkomen (…) dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die (…) een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing (…) laten.” Dat doet zich volgens die toelichting niet voor in “de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.” Het gaat volgens de toelichting dus om het wereldinkomen vóór verdragstoepassing.

Belanghebbendes totale jaarinkomen ad € 45.300 resp. € 45.635 is hoger dan de Franse belastingvrije som, maar de tekst van art. 21bis(1) UBIB dwingt op zichzelf niet tot uitleg van de term ‘inkomen in zijn woonland’ in de zinsnede “wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd” als ‘wereldinkomen’. Dat de belanghebbende niet kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige volgt dus niet rechtstreeks uit de tekst van die bepaling, maar wel uit de boven (2.9) geciteerde toelichting bij art. 21bis UBIB 2001. Die toelichting, die de term “inkomen” in die zinsnede uitlegt als ‘wereldinkomen’ en niet als ‘aan het woonland toegewezen inkomen’, is geenszins onverenigbaar met die tekst, zodat ik geen aanleiding zie om aan die toelichting voorbij te gaan. Naar nationaal recht heeft de belanghebbende dan geen aanspraak op Nederlandse tegemoetkomingen zoals hypotheekrenteaftrek, alimentatie-aftrek en aftrek van zorgkosten.

Het UBIB kan echter het EU-recht niet opzij zetten, zodat beoordeeld moet worden of EU-recht Nederland noopt tot tegemoetkoming van de belanghebbende op het punt van renteaftrek

Uit het voorgaande volgt dat belanghebbendes klacht (i) niet tot cassatie kan leiden. Duidelijk is – ook uit de (bijlage de) Hofuitspraak – dat de belanghebbende - ook volgens het Hof - naar nationaal recht geen recht heeft op tegemoetkomingen omdat hij geen kwalificerende buitenlands belastingplichtige is.

5. Het vrije verkeer van personen - de Schumacker-rechtspraak en art. 7(2) Vo. 492/2011

Belanghebbendes klacht (iii) lijkt mij aanstonds ongegrond. Het EU-recht verplicht tot nationale behandeling van niet-ingezetenen, niet tot hun begunstiging in strijd met nationaal recht. De Nederlandse rechter (het Hof) is Grondwettelijk (art. 120) ook niet bevoegd om nationaal recht buiten toepassing te laten als EU-recht of ander rechtstreeks werkend internationaal recht (of onder omstandigheden het evenredigheidsbeginsel) daartoe niet noopt en naar nationaal recht heeft de belanghebbende geen aanspraak op de door hem gewenste aftrekposten. Anders dan hij wil, is geen sprake van een voor hem gunstige dispariteit tussen nationale stelsels. Hij heeft naar nationaal recht immers überhaupt geen aftrekrechten. Het EU-recht staat alleen in de weg aan een zwaardere belastingdruk voor niet-ingezetenen dan voor vergelijkbare ingezetenen, zodat de geen verdere reductie hoeft te geven dan tot het bedrag van de door die laatsten verschuldigde belasting (nationale behandeling).33.

Ook belanghebbendes klacht (iv) strandt mijns inziens: het lijkt mij niet voor redelijke twijfel vatbaar dat juist belastingvrije sommen, voetvrijstellingen, heffingskortingen en dergelijke bedoeld zijn om rekening te houden met individuele draagkracht. Dat geldt ook voor een progressief tarief, zodat mij Schumacker-technisch niet relevant lijkt of de algemene heffingskorting beschouwd wordt als zelfstandig of als onderdeel van de tariefstructuur van de loon- en inkomstenbelasting. De Schumacker-rechtspraak van het HvJ ziet immers op alle draagkrachtvergeldende regelingen, ongeacht vorm of inhoud, en zelfs op manifest bron- en jurisdictiegebonden aftrekposten tot verwerving van specifiek inkomen zoals financieringskosten voor woningen.34.Uit onder meer de arresten Lakebrink35.en Renneberg36.blijkt dat dat de Schumacker-doctrine geldt bij alle fiscale voordelen in verband met de draagkracht van de niet-ingezetene.37.Dat de inkomensafhankelijke algemene heffingskorting bij uitstek draagkracht vergeldt, blijkt met zoveel woorden uit de parlementaire geschiedenis ervan:38.

“Het draagkrachtbeginsel houdt in dat van natuurlijke personen belasting wordt geheven naar rato van hun financiële draagkracht, ofwel de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. De primaire maatstaf voor de meting van de draagkracht van een belastingplichtige is het inkomen. Binnen de huidige systematiek houdt dit in dat naar mate een belastingplichtige meer verdient, hij ook meer belasting betaalt. Door toepassing van de heffingskortingen wordt dit versterkt doordat bij het bereiken van een bepaald inkomensniveau de inkomensafhankelijke heffingskortingen niet meer verder meestijgen met het inkomen of zelfs lager worden naarmate het inkomen stijgt. De nu voorgestelde (verdere) afbouw sluit daarom goed aan bij de draagkrachtgedachte."

Uw arrest HR BNB 2019/15439.waarnaar de belanghebbende tot ondersteuning van zijn klacht (iv) verwijst, gaat niet over de EU-verkeersvrijheden, laat staan Schumacker, maar over de vraag of de inkomensafhankelijkheid van de algemene heffingskorting meebrengt dat bij de bepaling van die korting voor een EU-ambtenaar ook rekening kan worden gehouden met diens vrijgestelde EU-salaris, dus over de uitleg van art. 12 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU. Die kwestie werpt geen licht op de vraag of en in hoeverre een belastingplichtige in zijn woonland voldoende tegemoetkomingen geniet in de zin van de Schumacker-rechtspraak en zo neen, hoe de alsdan vereiste nationale behandeling in de bronstaat moet worden geëffectueerd.

Klacht (iv) ontbeert overigens belang als klacht (iii) strandt, hetgeen mijns inziens het geval is (zie 5.1). Klacht (iv) lijkt bovendien voort te bouwen op de stelling in klacht (ii) dat per tegemoetkoming bezien zou moeten worden of een Frans equivalent bestaat en zo ja, of dat volledig benut is kunnen worden, maar ook die stelling is mijns inziens onjuist, zoals uit het onderstaande volgt.

Het Hof ’s-Hertogenbosch legt de Schumacker-rechtspraak van het HvJ aldus uit dat als 90% of meer van het wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonstaat, in één werkstaat wordt belast, die werkstaat de volle fiscale waarde van zijn persoonlijke tegemoetkomingen aan de belastingplichtige moet geven. Als er meer werkstaten zijn, of als niet wordt voldaan aan dit 90%-criterium, maar desondanks het in de woonstaat belaste deel van het inkomen te laag is om de daar vigerende fiscale tegemoetkomingen (volledig) te benutten, moet(en) de werksta(a)t(en) hun persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verlenen voor een breukdeel dat resulteert als het in de werkstaat belaste deel van het inkomen wordt gedeeld door het wereldinkomen, maar met een plafond: de niet-ingezetene hoeft uiteraard niet gunstiger belast te worden dan een ingezetene met hetzelfde belaste inkomen in vergelijkbare omstandigheden.

In de onderdelen 23 en 26 van de bijlage die het Hof Den Bosch bij zijn uitspraak heeft gevoegd, werkt hij deze evenredige toekenning van de subjectgebonden bronstaat-voordelen uit in het geval waarin ook de woonstaat deels draagkrachttegemoetkomingen heeft toegekend. Hij beziet daarbij het totaal van de tegemoetkomingen. Volgens de belanghebbende moet echter per soort tegemoetkoming rekening worden gehouden met de corresponderende tegemoetkomingen in de woonstaat. In die soort-voor-soort benadering bij het ‘verrekenen’ van Franse tegemoetkomingen zou alleen de Nederlandse ouderenkorting worden gereduceerd (door de in Frankrijk toegekende ouderenaftrek). De andere Franse tegemoetkomingen, met name de hoge belastingvrije som, zouden onvoldoende corresponderen met Nederlandse tegemoetkomingen om de Nederlandse tegemoetkomingen te reduceren. De overall benadering van het Hof Den Bosch is volgens de belanghebbende in strijd met de HvJ-arresten Wallentin (zie onderdeel 2.13 van de bijlage) en Commissie v. Estland (zie onderdeel 2.30 van de bijlage) omdat ‘s Hofs evenredigheidsaftrek niet gegarandeert dat Frankrijk een complementair deel aan vergelijkbare voordelen heeft toegekend, aldus de belanghebbende.

Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft op dit punt als volgt overwogen in de bij zijn uitspraak gevoegde bijlage:

“22. (…). Dient per soort tegemoetkoming te worden beoordeeld of de woonlidstaat deze volledig in aanmerking heeft genomen? Of dient naar het totaal aan tegemoetkomingen te worden gekeken?23. Het hof gaat uit van de tweede benadering. De eerste benadering zou immers meebrengen dat moet worden vastgesteld welke tegemoetkoming in de woonlidstaat wel of niet in aanmerking is genomen en leidt tot allerlei complicaties. Indien een belastingplichtige in de woonlidstaat recht heeft op diverse tegemoetkomingen, welke is dan wel of niet verleend? Dat zou kunnen afhangen van de volgorde waarin aftrekposten in aanmerking worden genomen binnen de systematiek van de woonlidstaat. En die benadering roept ook de vraag op hoe moet worden omgegaan met tegemoetkomingen die de werklidstaat wel kent, maar de woonlidstaat niet of omgekeerd. Dat zou kunnen leiden tol het miskennen van dispariteiten tussen de belastingstelsels. (…).

(…).26.Indien vast komt te staan dat in de woonlidstaat onvoldoende rekening kan worden gehouden met de aldaar geldende tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, dient de werklidstaat de binnen die staat geldende tegemoetkomingen te verlenen. De werklidstaat mag echter rekening houden met het feit dat in de woonlidstaat ook al tegemoetkomingen in aanmerking zijn genomen. Het hof zal daarbij uitgaan van een evenredige verdeling tussen de woonlidstaat en de werklidstaat op basis van het inkomen dat in beide lidstaten effectief in de belastingheffing wordt betrokken. Het hof sluit daarbij aan op de benadering die het HvJ EU heeft gevolgd in het arrest X. Het hof realiseert zich dat bij deze benadering een cumulatie van faciliteiten in beide lidstaten niet is uitgesloten. (…). De praktische uitvoerbaarheid brengt het hof er echter toe om toch te kiezen voor de oplossing waarbij de werklidstaat tegemoetkomingen verleent op basis van het aandeel van het inkomen dal in die werklidstaat in de belastingheffing wordt betrokken, mede gelet op de hierna te vermelden maximering.”

De Staatssecretaris acht ’s Hofs evenredigheidsbenadering onjuist omdat volgens hem de Schumacker-rechtspraak meebrengt dat (alleen) de woonstaat verantwoordelijk is in een geval zoals dat van de belanghebbende. Zie zijn betoog geciteerd in 3.3 hierboven. Temeer acht hij onjuist belanghebbendes klacht (ii) dat per tegemoetkoming bezien zou moeten worden in hoeverre een Frans equivalent zou zijn genoten. Hij betoogt daartoe als volgt (verweer, ongenummerde pagina’s “Met betrekking tot de tweede klacht”) en merkt op dat de rechtspraak waarop de belanghebbende zich in dit verband beroept, niet op de werkstaat, maar op de woonstaat ziet:

“In het arrest HvJ 9 februari 2017, X, C-283/15, ECLI:EU:C:2017:102 heeft het HvJ geoordeeld dat twee lidstaten naar evenredigheid (pro rata) rekening dienen te houden met de persoonlijke en gezingssituatie van de belanghebbende. Die beslissing is gegeven voor een situatie waarin belastbaar inkomen niet wordt genoten in de woonstaat en wel in twee werkstaten en ziet dus niet op de voorliggende situatie. Uit het arrest volgt niet dat een werkstaat een (pro rata parte) aftrek zou moeten toestaan, terwijl in de woonstaat voldoende inkomen is genoten zodat aldaar rekening kan worden gehouden met de aftrekposten. Beslissend is of in de woonstaat onvoldoende belastbaar inkomen is waardoor deze geen rekening kan houden met persoonlijke aftrekken. Slechts dan dient de bronstaat, waarin voldoende belastbaar inkomen is, de plicht om rekening te houden met persoonlijke aftrekken van de woonstaat over te nemen. Is het belastbaar inkomen in de woonstaat onvoldoende zodat de woonstaat geen rekening kan houden met de persoonlijke aftrekken, dan verschuift de plicht om rekening te houden met de persoonlijke aftrekken in geval van meerdere werkstaten pro rata parte naar de betreffende werkstaten. Belanghebbende komt op tegen de evenredigheidsbenadering van het Hof en stelt - kort samengevat - dat het HvJ reeds heeft beslist dat het voorkomen van cumulatie van subjectgebonden voordelen wettelijk dient te zijn vastgelegd in de nationale wetgeving van een lidstaat, dan wel in het van toepassing zijnde belastingverdrag. De rechtspraak waarop belanghebbende kennelijk doelt, is gewezen in het kader van de aan de woonstaat opgelegde verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In het arrest HvJ 12 december 2002, De Groot, C-385/00, ECLI:EU:C:2002:750 is beslist dat de toenmalige Nederlandse wijze van het voorkomen van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud niet in overeenstemming was met het Europese recht. Nederland is als woonstaat naar het oordeel van het HvJ verplicht de volledige persoonlijke tegemoetkoming ten laste van het Nederlandse belastbare inkomen te brengen. Uit punt 69 van het arrest De Groot volgt dat de woonstaat van de verplichting kan worden ontheven indien de werkstaat (bilateraal of eenzijdig) rekening houdt met de aan de persoonlijke en gezinssituatie verbonden belastingvoordelen. Uit HvJ 12 december 2013, Imfeld en Garcet, C-303/12, ECLI:NL:XX:2013:183 volgt dat de woonstaat in dat geval in zijn wetgeving moet regelen dat het voordeel in de woonstaat alleen wordt geweigerd indien (en voor zover) dit in de werkstaat kan worden verkregen. Belanghebbendes situatie is niet vergelijkbaar met de situatie in de arresten De Groot en Imfeld en Garcet, waarop belanghebbende zich lijkt te beroepen. Mochten de arresten al betekenis hebben voor de onderhavige casus, dan zou dit betekenen dat belanghebbende zijn persoonlijke tegemoetkomingen in zijn woonstaat Frankrijk moet kunnen effectueren. Bovenstaande rechtspraak doet niets af aan de hoofdregel dat bij voldoende belastbaar inkomen in de woonstaat de plicht om rekening te houden met de persoonlijke aftrekken op die staat blijft rusten. Indien bij voldoende belastbaar inkomen in de woonstaat een faciliteit niet volledig in aanmerking kan worden genomen, is sprake van een dispariteit en dan verschuift meergenoemde plicht niet alsnog deels naar de werkstaat.”

Ik merk op dat belanghebbendes per-tegemoetkoming-benadering de cherry picking uit dispariteiten tussen de twee betrokken lidstaten maximaliseert. Zij is hoe dan ook in strijd met de vaste HvJ-rechtspraak40.dat de lidstaten niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de stelsels van andere lidstaten (uiteraard niet; dat zou verplichte harmonisatie zijn waartoe het HvJ niet bevoegd is, en bovendien zou volstrekt onduidelijk zijn welke staat zich dan aan wiens wetgeving moet aanpassen en waarom).

Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij de principiële vergelijkbaarheid van ingezetenen en niet-ingezetenen ontkent en de woonstaat ten onrechte verantwoordelijk maakt voor de discriminatie door de werkstaat die ten onrechte nationale behandeling weigert (zie onderdeel 2.2. e.v. van de bijlage). Rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen in de werkstaat door hen elke nationale fiscale tegemoetkoming te weigeren die ingezetenen wél krijgen, is onverenigbaar met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/6841.en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/201142.inzake het vrije verkeer van werknemers (zie onderdelen 1.3 en 1.8 van de bijlage), en met ’s Hofs andere dan Schumacker-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden (zie onderdeel 2 van de bijlage).

Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

De evenredigheidsmethode is per definitie in overeenstemming met het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Weigering van de door art. 45 VwEU en art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 geëiste nationale behandeling (dus als inwoner) is per definitie in strijd met het EU-rechtelijke discriminatieverbod en het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Er bestaat geen enkele mandatory requirement of public interest die een dergelijke discriminatie zou kunnen rechtvaardigen: van misbruik is geen sprake, evenredige belasting is per definitie coherent en de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid is verzekerd. En reeds in het Bachmann-arrest43.van 1992 oordeelde het HvJ dat administratieve problemen bij het vergaren van gegevens uit andere lidstaten geen excuus voor discriminatie kunnen zijn omdat de lidstaten gebruik kunnen maken van de EU-richtlijnen inzake fiscale gegevensuitwisseling. Sindsdien heeft de automatische en digitale gegevensuitwisseling een enorme vlucht genomen, waardoor dat niet-geldige administratieve excuus alleen maar aan kracht heeft verloren.

Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van zijn (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van zijn (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.

Omdat pro rata binnenlandse belastingplicht niet-ingezetenen beter behandelt dan de onjuiste Schumacker-rechtspraak doet, heeft het op zichzelf geen zin om het HvJ prejudiciële vragen te stellen. Het staat een lidstaat immers EU-rechtelijk vrij om niet-ingezetenen beter te behandelen dan het HvJ doet.

Nationale rechters zullen het echter, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ, dus zolang het HvJ niet stilzwijgend (hij doet dat nooit transparant) omgaat, ook als, zoals in casu, het niet-volgen van die onjuiste rechtspraak geen schending van EU-recht kan produceren. Pro rata toekenning van werkstaattegemoetkomingen leidt evenmin tot – omgekeerd - discriminatie van ingezetenen, nu zij immers juist gelijke behandeling van ingezetenen en niet-ingezetenen inhoudt, zodat ook geen probleem met het Twaalfde Protocol EVRM (algemeen discriminatieverbod) kan ontstaan. Evenmin ontstaat spanning met art. 104 Grondwet (fiscaal legaliteitsbeginsel), nu het niet om heffing, maar om op rechtstreeks werkend EU-recht gebaseerde reductie van de volgens de nationale wet verschuldigde belasting gaat.

Hoewel de kans klein lijkt dat het HvJ de correcte inkomensbreukbenadering die hij in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) toepaste op de twee betrokken werkstaten, thans ook - in afwijking van zijn Schumacker-rechtspraak - zal toepassen op de woonstaat, meen ik dat een poging te ondernemen ware om hem toch die kant op te begeleiden door hem prejudiciële vragen voor te leggen in onze bronstaatcasus, gegeven dat het hoe dan ook onduidelijk is waartoe het EU-recht de bronsta(a)t(en) verplicht als de belastingplichtige, zoals onze belanghebbende, een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen volledig te absorberen (zie onderdeel 1.13 van de bijlage bij deze conclusie).

Ik geef u daarom in overweging het HvJ prejudicieel vragen voor te leggen van de volgende strekking:

Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/6844. en art. 7(2) Vo. 492/201145. inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 30% van het inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) maar het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden? Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?

Maar het heeft geen zin dezelfde vragen in vergelijkbare zaken te stellen, zodat áls u vragen stelt, de (zelfde) vragen volstaan in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer. Ook belanghebbendes zaak kan dan aangehouden worden totdat de vragen in die zaak 22/02356 beantwoord zijn door het HvJ.

Ik geef u in overweging om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen in de zaak met nummer 22/02356 waarin ik vandaag eveneens concludeer en ook belanghebbendes zaak aan te houden totdat het HvJ die vragen beantwoord zal hebben.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Bij deze conclusie gaat een bijlage die ook gaat bij de zaken 22/02356 en 22/02362 waarin ik vandaag eveneens concludeer. In die gemeenschappelijke bijlage ga ik in op de zogenoemde Schumacker-rechtspraak van het hof van Justitie van de EU (HvJ) en op de gevolgen daarvan voor de inkomstenbelastingstelsels van de EU-lidstaten, met name Nederland.

De belanghebbenden in deze cassatieprocedure zijn de erven van de inmiddels overleden [A], die in 2015 in België woonde en in loondienst werkte bij de in Nederland gevestigde BV waarin hij ook middellijk enig aandeelhouder was. Ik gebruik hierna de term ‘belanghebbende’ voor de erflater, zoals ook de feitenrechters hebben gedaan.

Het belastingverdrag tussen Nederland en België wijst het heffingsrecht over loon toe aan de staat waar de dienstbetrekking wordt uitgeoefend, in casu Nederland. De Belgische fiscale wetgeving gaf de belanghebbende in 2015 voor zijn Belgische eigen woning recht op een woonbonus, maar die kon vanwege het geringe aan België toegewezen inkomen aldaar slechts zeer beperkt worden verzilverd. In geschil is of de belanghebbende daarom voor dat jaar in de werkstaat Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur meent van niet, de belanghebbende(n) van wel.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Nu de woonstaat België niet in staat is om hem de fiscale voordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen, noopt de Schumacker-rechtspraak van het HvJ de werkstaat Nederland daartoe. Voor de beantwoording van de vraag of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat, moet worden gekeken naar het inkomen volgens de maatstaven van die woonstaat (in dit geval België).

Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft het hogere beroep van de Inspecteur daartegen ongegrond verklaard. In een bijlage bij zijn uitspraak heeft hij met een stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker-rechtspraak van het HvJ zijns inziens moet worden begrepen en dat plan vervolgens toegepast op belanghebbendes geval. Die stappen zijn de volgende:

“Samenvattend

29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:

1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.

2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?

Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.

4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”

Voor belanghebbendes geval betekent dit dat het om een “klassieke Schumacker-situatie” gaat (stap 1) omdat 90% of meer van zijn wereldinkomen in Nederland – en daarmee buiten zijn woonstaat België – werd verdiend. De werkstaat Nederland is dan volgens het Hof verplicht om rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie, waaronder zijn negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning.

In cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof Nederland ten onrechte EU-rechtelijk gehouden heeft geacht de negatieve inkomsten uit de Belgische gelegen woning in aftrek toe te laten, nu de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden die art. 7.8 Wet IB 2001 stelt aan een ‘kwalificerende buitenlands belastingplichtige’. Volgens hem moet het inkomen dat ter heffing aan België is toegewezen niet worden bepaald naar Belgische maar naar Nederlandse maatstaven, zoals art. 7.8 Wet IB 2001 bepaalt.

Als de Schumacker-rechtspraak van het HvJ als uitgangspunt wordt genomen, meen ik met het Hof Den Bosch dat uit de rechtspraak van het HvJ, met name uit Wallentin, Meindl en C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) volgt dat de (niet)beschikbaarheid van woonstaat-tegemoetkomingen beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven.

Die Schumacker-rechtspraak is echter onverenigbaar met EU-recht. Belanghebbendes EU-rechtelijke positie moet mijns inziens wel degelijk naar Nederlandse fiscale maatstaven worden beoordeeld, maar op een andere wijze dan de Staatssecretaris voorstaat.

Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak van het HvJ onverenigbaar met het EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover ten onrechte de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van het inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan België toegewezen deel van zijn het inkomen de Belgische tegemoetkomingen al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat België. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage bij deze conclusie). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat

In belanghebbendes geval leidt dat ertoe dat zijn aanslag 2015 herzien moet worden alsof hij toen binnenlands belastingplichtig was, mét toepassing van het belastingverdrag alsof hij inwoner van Nederland was. Op basis van de vastgestelde feiten lijkt mij dat in cassatie niet mogelijk, zodat de zaak verwezen zou moeten worden. Kennelijk is een zeer significant fictief box 3 inkomen in aanmerking genomen waarvan kennelijk een groot deel aan België toegerekend word omdat het om daar gelegen onroerend goed gaat.

Deze benadering strookt niet met de helaas nog steeds vigerende Schumacker-rechtspraak, die de woonstaat volledig tegemoetkomingsverantwoordelijk maakt ongeacht de verdeling van belastingaanspraken tussen woon- en werkstaten en die behalve in ‘klassieke Schumacker-situaties’ discriminatie van niet-ingezetenen door de werksta(a)t(en) toestaat. Het is ook eenvoudiger om deze zaak als een klassiek Schumacker-geval af te doen en het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren. Maar u zou ook kunnen proberen het HvJ verder te helpen op de juiste evenredigheidsweg die hij terecht is ingeslagen in zijn arrest in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) door hem prejudicieel vragen van de onderstaande strekking voor te leggen:

1. Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien

(i) de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/681. en art. 7(2) Vo. 492/20112. inzake het vrije verkeer van werknemers en

(ii) de zeer aanzienlijke dispariteiten tussen lidstaten bij (a) de grondslagbepaling voor de inkomstenbelasting (zoals in casu een zeer gering Belgisch forfaitair vastgoedinkomen ad € 553 tegenover een Nederlands eigenwoningforfait ad € 7.500 en een in België belast reëel vermogensrendement ad € 329 tegenover een in Nederland belast fictief vermogensrendement ad € 56.687) en (b) de omvang en aard van fiscale voordelen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige (in casu in België een woonbonus ad maximaal € 2.280 tegenover in Nederland een hypotheekrenteaftrek ad € 29.822),

aldus uitgelegd worden dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als de belastingplichtige door de toepassing van het toepasselijke belastingverdrag in zijn woonstaat (in casu België) zeer beperkt is onderworpen aan effectieve belastingheffing en daardoor de Belgische woonbonus slechts zeer beperkt kan verzilveren?

2. Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige, zoals in casu, slechts een zeer beperkt deel van de woonstaat-tegemoetkomingen kan benutten omdat zijn aan de woonstaat toegewezen inkomen te laag is om die tegemoetkomingen, zoals in casu de Belgische woonbonus, volledig te absorberen?

3. Is daarbij van belang dat België geen hypotheekrenteaftrek kent zoals in Nederland, waardoor de Belgische en Nederlands tegemoetkomingen in aard en omvang onvergelijkbaar zijn en sprake is van een dispariteit?

De feiten

De belanghebbende woonde in 2015 in België en werkte in loondienst bij een in Nederland gevestigde BV waarin hij ook middellijk enig aandeelhouder was. Het belastingverdrag tussen Nederland en België wijst het heffingsrecht over loon toe aan het land van uitoefening van de dienstbetrekking, i.e. aan Nederland. Belanghebbendes aangifte inkomstenbelasting 2015 vermeldt de volgende bedragen:

De belanghebbende is in 2015 in België in de heffing van de personenbelasting betrokken. Daarbij is vrijstelling verleend voor het in Nederland verdiende loon. België heeft wel personenbelasting geheven over forfaitair bepaalde inkomsten (€ 553) uit (een 97% blote-eigendomsaandeel in) een Belgische onroerende zaak (een woning die niet belanghebbenders hoofdverblijf was en in 2015 niet werd verhuurd). België heeft ook personenbelasting geheven over de rente ad € 329,59 die in 2015 is uitgekeerd op door de belanghebbende in België aangehouden spaarrekeningen. Het saldo van die spaarrekeningen was op 1 januari 2015 € 85.309.

De Belgische fiscale wetgeving kent een woonbonus toe aan eigenaren van een in België gelegen woning die als hoofdverblijf wordt gebruikt. Met die woonbonus wordt forfaitair rekening gehouden met rentebetalingen en kapitaalaflossingen in verband met de financiering van die woning. Vóór toepassing van de woonbonus bedroeg belanghebbendes personenbelasting 2015 € 277,64 (gewestelijke belasting € 50,74 en federale belasting € 226,90). Door de woonbonus is de over 2015 verschuldigde personenbelasting bijgesteld naar nihil voor zowel de gewestelijke als de federale belasting. De maximale in 2015 voor de belanghebbende beschikbare woonbonus bedroeg € 2.280, maar hij heeft die dus voor slechts € 277,64 kunnen verzilveren. België heeft geen andere fiscale faciliteiten in verband met de eigen woning verleend.

Geschil

In geschil is of de belanghebbende voor 2015 in Nederland aanspraak heeft op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur meent van niet; de belanghebbende(n) van wel. Het bezwaar van de belanghebbende tegen de aanslag 2015 is door de Inspecteur ongegrond verklaard.

Niet in geschil is dat de belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden in art. 7.8(6) Wet IB 2001 voor de status van kwalificerende buitenlandse belastingplichtige omdat zijn inkomen 2015 niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Naar Nederlandse maatstaven is slechts 58% van zijn totale inkomen 2015 in Nederland aan belastingheffing onderworpen: (€ 77.880 / 134.567) x 100% = 58%. Niet in geschil is dat als het wereldinkomen 2015 (exclusief de negatieve inkomsten uit eigen woning) naar Nederlandse maatstaven wordt berekend, dat wereldinkomen € 134.567 bedraagt: € 77.880 uit werk en woning (box 1) en € 56.687 uit sparen en beleggen (box 3).

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant3.

De Rechtbank leidde uit de Schumacker-rechtspraak van het HvJ af dat een EU-lidstaat bepaalde belastingvoordelen in verband met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige mag reserveren voor (alleen) ingezetenen, maar niet als de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in zijn woonstaat en zijn belastbare inkomen (nagenoeg) geheel verwerft in de andere lidstaat, waardoor de woonstaat hem geen fiscale voordelen in verband met zijn persoonlijke en gezinssituatie kan toekennen. De vraag is of de belanghebbende een zodanig gering inkomen in België genoot dat Nederland hem de Nederlandse fiscale persoonlijke tegemoetkomingen moet toekennen. De partijen verschillen van mening naar welke maatstaf bepaald moet worden of het Belgische inkomen zo gering is. Daarover heeft de Rechtbank overwogen:

“2.12. (…) is de rechtbank van oordeel dat voor de beantwoording van de vraag of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat, gekeken moet worden naar het inkomen volgens de maatstaven van die woonstaat. Immers is dat het inkomen dat bepalend is of in de woonstaat rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het is niet logisch dat zou moeten worden uitgegaan van werkstaatcriteria, zoals de inspecteur bepleit. Daarvoor is ook geen steun te vinden in de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Gekeken moet dus worden of belanghebbende naar Belgische grondslagen een te gering inkomen heeft.”

De Rechtbank constateerde op die basis dat de belanghebbende in België fiscaal objectief onvoldoende was onderworpen om de Belgische woonbonus te benutten:

“2.13. (...). Anders dan de inspecteur is de rechtbank van oordeel dat niet uitgegaan moet worden van het inkomen van € 43.385,29,4.maar van het inkomen dat effectief door België kan worden belast. Immers, slechts ter zake van dat inkomen kan België daadwerkelijk rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…). Gelet op het voorgaande moet het vrij te stellen inkomen van € 42.832,29 buiten beschouwing blijven. Dan blijft over € 553 aan inkomsten uit onroerende goederen, en daarnaast € 329,59 aan afzonderlijk te belasten roerende inkomsten. Beoordeeld naar Belgische maatstaven is dat een te gering inkomen als hiervoor bedoeld. Dat blijkt niet alleen uit het feit dat de woonbonus niet volledig kan worden geëffectueerd als gevolg van een te laag effectief in België belastbaar inkomen. Het blijkt ook uit de omstandigheid dat de belastingvrije som van € 7.090 veel hoger is dan het effectief in België belastbaar inkomen. Opmerking verdient daarbij dat het er weliswaar op lijkt dat de belastingvrije som in die zin wordt benut dat de som in aftrek komt op het wereld inkomen, maar dat dit niet betekent dat daarmee effectief rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie aangezien dat inkomen nagenoeg geheel bestaat uit vrij te stellen inkomen.”

De Rechtbank heeft daarom de werkstaat Nederland op grond van de Schumacker-doctrine gehouden geacht zijn draagkrachtvergeldende voordelen, met name hypotheekrenteaftrek aan de belanghebbende toe te kennen. Ter zitting hebben de partijen overeenstemming bereikt dat de belanghebbende in dat geval recht heeft op een aftrekpost van € 20.042. Ik neem aan dat dat bedrag bestaat uit de betaalde hypotheekrente (€ 29.822) verminderd met het eigenwoningforfait (€ 7.500) en de Belgische woonbonus (€ 2.280).

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.838 (€ 77.880 minus € 20.042).

Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch5.

Op het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep heeft het Hof overwogen dat de belanghebbende rechtstreeks beroep op het Unierecht heeft. Anders dan de Inspecteur betoogt, is de vaststelling van het wereldinkomen in hoofdstuk 7 Wet IB 2001 niet beslissend omdat nationaal recht moet worden uitgelegd met inachtneming van het Unierecht.

In een gemeenschappelijke bijlage bij onder meer6.belanghebbendes zaak heeft het Hof op basis van de Schumacker-rechtspraak van het HvJ uitgewerkt hoe het vrije verkeer van personen en kapitaal zijns inziens moet worden toegepast in gevallen zoals dat van de belanghebbende, uitmondend in een stappenplan op basis van vier vragen:

“Samenvattend

29. Al het voorgaande leidt tot de volgende te nemen stappen:

1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen.

2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie?

Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie.

3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen.

4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.”

Over de wijze waarop het wereldinkomen en het aan België ter heffing toegewezen inkomen moet worden bepaald heeft het Hof het volgende overwogen:

“4.4. De inspecteur heeft het wereldinkomen ten onrechte herrekend naar Nederlandse maatstaven. Het inkomen waarover de heffing aan België, als woonland, is toegewezen dient vastgesteld te worden aan de hand van de door dat land gehanteerde maatstaven. Ter onderbouwing van dit oordeel verwijst het hof naar de onderdelen 8 tot en met 11 van de bijlage.”

Die bijlage vermeldt op dat punt onder meer:

“9. De inspecteur verdedigt (…) dat gekeken moet worden naar het totale wereldinkomen dat de woonlidstaat in beginsel in aanmerking kan nemen en dat hierbij geen rekening gehouden hoeft te worden met een toewijzing van heffingsrechten op grond van een bilateraal belastingverdrag. Dit standpunt wordt door het hof verworpen. Dit standpunt zou immers meebrengen dat aan de Schumacker-jurisprudentie elke werking wordt ontzegd. In de meeste lidstaten is het immers gebruikelijk dat de woonlidstaat het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, voordat op basis van een bilateraal belastingverdrag voorkoming van dubbele belasting wordt verleend. De rechtspraak van het HvJ EU brengt juist mee dat wanneer de woonlidstaat feitelijk niet kan heffen over het in de werklidstaat genoten inkomen, omdat het heffingsrecht daarover is toegewezen aan de werklidstaat, beoordeeld moet worden of er nog voldoende inkomen in de woonlidstaat zelf wordt genoten waarover belasting mag worden geheven om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. Het inkomen waarvan het heffingsrecht op grond van een bilateraal belastingverdrag is toegewezen aan de werklidstaat dient derhalve buiten aanmerking te blijven.

10. De inspecteur verdedigt verder bij de beantwoording van de eerste vraag dat uitgegaan moet worden van het inkomen naar Nederlands recht, ongeacht de wijze waarop de woonlidstaat het inkomen in aanmerking neemt. Het hof verwerpt dit standpunt. Uit de arresten Wallentin7.en Meindl8.blijkt naar het oordeel van het hof overtuigend dat moet worden gekeken naar het in de woonlidstaat te belasten inkomen volgens de regels van de woonlidstaat. In de zaak Wallentin genoot Wallentin weliswaar in zijn woonland Duitsland een maandelijkse toelage van zijn ouders en een maandelijks stipendium van de Duitse overheid, maar naar Duits belastingrecht werden deze inkomsten niet aangemerkt als belastbaar inkomen. In de zaak Meindl genoot de echtgenote in woonlidstaat Oostenrijk een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand, maar deze inkomsten waren naar Oostenrijks recht geen belastbare inkomsten. In beide zaken oordeelde het HvJ EU dan ook dat in de woonlidstaat geen rekening kon worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie en dat de werklidstaat hier om deze reden wel rekening mee dient te houden. Naar het oordeel van het hof dient het in de woonlidstaat genoten inkomen derhalve bepaald te worden aan de hand van de maatstaven van die lidstaat.

11. Op grond van het voorgaande en de vaste rechtspraak van het HvJ EU is het hof van oordeel dat wanneer een belastingplichtige in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis geniet en 90% of meer van zijn wereldinkomen, buiten de woonlidstaat verdient, de werklidstaat verplicht is rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. In een dergelijk geval dienen de faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie volledig in aanmerking genomen te worden in de werklidstaat, aangezien de woonlidstaat dergelijke faciliteiten niet kan verlenen. Indien er sprake is van meerdere werklidstaten, dienen de werklidstaten dit naar evenredigheid te doen.9.Deze situatie dient onderscheiden te worden van de situatie waarin niet aan het 90%- criterium wordt voldaan, inkomen van betekenis in de woonlidstaat wordt genoten en de woonlidstaat desondanks niet in staat is om volledig rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. (…).”

Voor de belanghebbende brengen die Belgische maatstaven het volgende mee:

“4.4. (…). In het onderhavige geval dient het ter heffing aan België toegewezen inkomen derhalve vastgesteld te worden op € 882,59.10.Daarmee staat vast dat sprake is van een “klassieke Schumacker-situatie”, aangezien belanghebbende 90% of meer van zijn wereldinkomen buiten de woonstaat verdient.11.De werklidstaat is dientengevolge verplicht om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, waaronder de door belanghebbende genoten negatieve inkomsten uit eigen woning.

Aan het voorgaande doet niet af dat de woonstaat reeds gedeeltelijk rekening heeft gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende doordat een woonbonus is verleend, aangezien deze bonus - als gevolg van het lage Belgische inkomen - niet volledig is toegekend. Het hof verwijst ter onderbouwing van dit oordeel naar onderdeel 11 van de bijlage.4.6. Uit het voorgaande volgt dat belanghebbende in Nederland aanspraak kan maken op aftrek van de negatieve inkomsten uit eigen woning. Zoals onder 3.2. tot uitdrukking is gebracht, staat voor dat geval tussen partijen vast dat de rechtbank de aanslag terecht heeft verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.83812..”

Het hof heeft daarom het hogere beroep van de Inspecteur ongegrond verklaard.

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van repliek.

De Staatssecretaris acht art. 3.110 Wet IB 2001 (belastbare inkomsten uit eigen woning) en het EU-recht en/of art. 8:77 Awb geschonden doordat het Hof de belanghebbende op grond van EU-recht aftrek van negatieve inkomsten uit zijn Belgische eigen woning heeft verleend hoewel hij niet kan worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(6) Wet IB 2001.

Anders dan het Hof, meent de Staatssecretaris dat het aan België toegewezen inkomen moet worden vastgesteld naar Nederlandse maatstaven:

“De vraag is of belanghebbende zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel heeft verdiend in Nederland, zodat de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende verschuift van de woonstaat België naar de werkstaat Nederland. Om te bepalen of Nederland rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinssituatie moet de hoogte van het wereldinkomen en het deel van het totale inkomen dat in Nederland is verdiend, worden vastgesteld. Aan de orde is of de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie aan Nederland moet worden toebedeeld. Daarom dient mijns inziens de vaststelling van het (wereld)inkomen naar Nederlandse maatstaven te geschieden. Voor de beoordeling of in Nederland het inkomen geheel of nagenoeg geheel wordt verdiend, is niet bepalend hoe België het deel van het totale inkomen dat ingevolge het verdrag tussen Nederland en België,13.ter heffing aan België is toegewezen, berekent. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende in 2015 zijn inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland verdiend en verschuift de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie niet van België naar Nederland.”

De Staatssecretaris concludeert:

“Het inkomen van belanghebbende dat in Nederland is onderworpen aan de belastingheffing, maakt voor 58% deel uit van zijn totale inkomen, dat - evenals bij een ingezetene van Nederland - naar Nederlandse maatstaven is berekend. Belanghebbendes inkomen is niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting en dus voldoet belanghebbende niet aan de voorwaarde om als gekwalificeerde buitenlandse belastingplichtige in de zin van artikel 7.8 Wet IB 2001 te worden aangemerkt. Nu het inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in Nederland wordt verdiend, dwingt het EU-recht Nederland niet om de verplichting om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van België over te nemen. Belanghebbende heeft inkomen genoten ten aanzien waarvan in België belastingheffing heeft plaatsgevonden en heeft gebruikgemaakt van de aldaar geldende fiscale faciliteit ten behoeve van de eigen woning. Daarmee heeft de woonstaat rekening gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van belanghebbende. De omstandigheid dat de door België verleende fiscale faciliteit niet geheel is gebruikt en minder gunstig is dan de Nederlandse eigenwoningregeling vloeit voort uit de dispariteit tussen de nationale belastingstelsels van Nederland en België en leidt niet tot strijdigheid met het EU-recht. Ten onrechte is het Hof van oordeel dat het EU-recht Nederland ertoe dwingt (ook) aftrek van de negatieve inkomsten uit de Belgische eigen woning te verlenen aan belanghebbende.”

Bij verweer onderschrijven de belanghebbenden de uitspraak van het Hof ‘s-Hertogenbosch Zij bestrijden het betoog van de Staatssecretaris en sluiten aan bij de motivering die het Hof voor zijn oordeel heeft gegeven.

Volgens de rechtspraak van het HvJ moet een EU-lidstaat onder omstandigheden een niet-inwoner fiscaal als inwoner behandelen. Een overzicht van die rechtspraak is opgenomen in de bijlage bij deze conclusie. Met art. 7.8 Wet IB 2001 (de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige), op 1 januari 2015 ingevoerd naar aanleiding van het onjuiste Gielen-arrest14.van het HvJ, beoogt Nederland aan die rechtspraak gevolg te geven. Vóór 2015 konden niet-inwoners naar het hen beter uitkwam kiezen tussen buitenlandse belastingplicht en behandeling als binnenlands belastingplichtige, maar in het genoemde Gielen-arrest heeft het HvJ dat keuzeregime, dat niet-ingezetenen bevoordeelde boven ingezetenen door hen een keuze te geven, ten onrechte als discriminatoir jegens die niet-ingezetenen aangemerkt. In zijn latere Hirvonen-arrest15.heeft hij die fout kennelijk ingezien en heeft hij een vergelijkbaar Zweeds keuzeregime wél aanvaard, daarbij verwoed – mijns inziens vergeefs – pogende om Hirvonen te onderscheiden van Gielen.16.Doordat Nederland door het Gielen-arrest ten onrechte werd gedwongen het interne-marktvriendelijke keuzeregime af te schaffen, worden niet-ingezetenen zoals de belanghebbende, voor wie behandeling als ingezetene voordelig was in verband met zijn hypotheekrente, thans geconfronteerd met een hogere heffing dan onder het door het HvJ onhoudbaar gemaakte keuzeregime.

Art. 7.8 Wet IB 2001 (zie 4.3 hieronder) biedt als gevolg van Gielen dus geen keuze meer. Een buitenlandse belastingplichtige die aan de criteria van die bepaling voldoet, wordt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige aangemerkt. Volgens de hoofdregel van lid 6 gaat het om niet-ingezetenen die wonen in een andere EU-lidstaat en wier inkomen (nagenoeg) geheel in Nederland is onderworpen aan de loon- of inkomstenbelasting.

De regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtige luidt als volgt. Uit lid 7 blijkt dat de vraag of de niet-ingezetene zijn inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland verdient, wordt beantwoord op basis van Nederlandse fiscale maatstaven:

Art. 7.8 Wet IB 2001:

“1. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is het inkomen uit werk en woning in Nederland het gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, bedoeld in artikel 7.2, en de niet reeds in het inkomen uit werk en woning in Nederland begrepen belastbare inkomsten uit eigen woning, berekend overeenkomstig de regels van hoofdstuk 3, indien deze negatief zijn, verminderd met:(…).

2. (…).

3. Voor een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige wordt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland bepaald overeenkomstig afdeling 7.4, waarbij:

a. de persoonsgebonden aftrekposten, bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, overeenkomstig de regels van hoofdstuk 6 in aanmerking worden genomen, en

b. artikel 5.3, derde lid, eerste volzin, onderdeel f, en tweede volzin, van overeenkomstige toepassing is.

(…).

6. Een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is een persoon die als inwoner van een andere lidstaat van de Europese Unie, een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte, Zwitserland of de BES eilanden in de belastingheffing van die andere lidstaat of staat of op de BES eilanden wordt betrokken en:

a. van wie het inkomen geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, of

b. van wie het inkomen tezamen met dat van een belastingplichtige die als zijn partner zou worden aangemerkt indien beide personen binnenlandse belastingplichtigen zouden zijn, geheel of nagenoeg geheel in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting en inkomstenbelasting,

onder de voorwaarde dat de belastingplichtige een inkomensverklaring van de belastingautoriteit van zijn woonland verstrekt. Bij algemene maatregel van bestuur kunnen eisen worden gesteld aan de inhoud en de vormgeving van de inkomensverklaring en kunnen regels worden gesteld op grond waarvan om doelmatigheidsredenen de verklaring achterwege kan blijven.

7. Voor de toepassing van het zesde lid wordt onder het inkomen van de buitenlandse belastingplichtige verstaan het volgens de regels voor binnenlands belastingplichtigen berekende verzamelinkomen, bedoeld in artikel 2.18, van die belastingplichtige, verminderd met de daarin begrepen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de daarin begrepen uitgaven voor inkomensvoorzieningen, persoonsgebonden aftrek en aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld, waarbij voor het bepalen van het voordeel uit sparen en beleggen wordt uitgegaan van de grondslag sparen en beleggen vermeerderd met het heffingvrije vermogen en waarbij de omvang van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse I en de omvang van het gedeelte van die grondslag dat behoort tot rendementsklasse II worden bepaald aan de hand van de tabel in artikel 7.7, eerste lid. Het inkomen dat in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting, bedoeld in het zesde lid, is het zonder de toepassing van dit artikel bepaalde gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, het inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland, voor zover dat inkomen op grond van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland ter heffing is toegewezen, verminderd met de daarin begrepen negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, negatieve persoonsgebonden aftrek en belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de daarin begrepen aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld.8. (…).”

De Staatssecretaris leidt hieruit af dat ook de vraag of de niet-ingezeten belastingplichtige in zijn woonstaat voldoende inkomen heeft om aldaar ‘naar behoren’ van de lokale fiscale tegemoetkomingen te profiteren, beantwoord wordt naar Nederlandse maatstaven. Die opvatting volgt ook uit zijn besluit van 3 december 2019:17.ook daarin staat dat het (wereld)inkomen naar Nederlandse maatstaven moet worden vastgesteld als Nederland niet het woonland is.

De parlementaire geschiedenis van art. 7.8 Wet IB 2001 vermeldt onder meer het volgende over lid 7 (destijds lid 5):

“Het vijfde lid bepaalt welke inkomens tegen elkaar moeten worden afgezet om te bepalen of wordt voldaan aan het criterium, gesteld in het vierde lid. Als basis wordt genomen het verzamelinkomen zoals berekend volgens de regels voor binnenlandse belastingplichtigen, verminderd met de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de negatieve persoonsgebonden aftrek en de belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de persoonsgebonden aftrek en de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld. Voor het bepalen van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen wordt daarbij uitgegaan van de grondslag sparen en beleggen vermeerderd met het heffingvrije vermogen. Daartegenover staat het inkomen dat in Nederland is onderworpen aan de loonbelasting of inkomstenbelasting. Dit is het, zonder de toepassing van onderhavig artikel 7.8 bepaalde, gezamenlijke bedrag van het inkomen uit werk en woning in Nederland, het inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen in Nederland, voor zover dat inkomen op grond van regelingen ter voorkoming van dubbele belasting aan Nederland ter heffing is toegewezen, verminderd met de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de negatieve persoonsgebonden aftrek en de belastbare inkomsten uit eigen woning en vermeerderd met de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld. Indien dit bedrag geheel of nagenoeg geheel gelijk is aan het inkomen dat als basis is genomen (het inkomen als bedoeld in de eerste volzin van het vijfde lid), wordt voldaan aan het criterium, gesteld in het vierde lid.”18.

Hier staat dus, kort gezegd, dat voor de bepaling of het inkomen van de niet-ingezetene ‘nagenoeg geheel’ aan Nederland ter heffing is toegewezen, dat aan Nederland toegewezen inkomen gedeeld wordt door diens wereldinkomen, alles volgens Nederlandse fiscale maatstaven. Daarmee wordt automatisch ook het aan de woonstaat toegewezen inkomen bepaald volgens Nederlandse maatstaven; dat is immers wat er overblijft.

Naar nationaal recht is het middel van de Staatssecretaris dus gegrond. Nationaal recht kan echter rechtstreeks werkend EU-recht niet opzij zetten, zodat beoordeeld moet worden of het EU-recht Nederland noopt tot tegemoetkoming van de belanghebbende op het punt van renteaftrek.

5. Het vrije verkeer van personen - de Schumacker-rechtspraak en art. 7(2) Vo. 492/2011

Volgens het Hof Den Bosch volgt uit de arresten van HvJ in de zaken Wallentin (C-169/03, zie onderdeel 2.13 van de bijlage) en Meindl (C-329/05, zie onderdeel 2.20 van de bijlage) dat niet moet worden uitgegaan van de werkstaatmaatstaven, maar van de woonstaatmaatstaven bij de bepaling of de niet-ingezetene zich in een ‘klassieke Schumacker-situatie’ (werkstaat volledig verantwoordelijk) bevindt. Zie onderdeel 10 van ’s Hofs bijlage, geciteerd in 2.12 hierboven.

De genoemde zaak Wallentin19.betrof een Duitse student die in Duitsland woonde. In 1996 deed hij in zijn vakantie een betaalde stage in Zweden. In Duitsland bestond zijn inkomen uit een maandelijkse toelage (650 DEM) van zijn ouders en een maandelijkse studietoelage (350 DEM) van de Duitse overheid, die naar Duits recht geen belastbaar inkomen vormden. Zijn vakantiewerkloon ad 8.724 SEK werd door het belastingverdrag tussen Zweden en Duitsland toegewezen aan Zweden, waar hij als niet-inwoner geen recht had op een belastingvrije som. Hij achtte toekenning van een belastingvrije som alleen aan onbeperkt belastingplichtigen en niet aan beperkt belastingplichtigen zoals hij in strijd met art. 39 EG (thans art. 45 VwEU; vrij verkeer van werknemers):

“5 (…). Zijn aanvraag werd afgewezen door de [Zweedse; PJW] belastingdienst, die hem erop wees dat over het betrokken bedrag 25 % inkomstenbelasting moest worden betaald op grond van de „Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta” (wet inzake de bijzondere belasting op het inkomen van in het buitenland wonende personen; hierna: „SINK-wet”), die de gevallen van beperkte belastingplichtigheid in de inkomstenbelasting regelt.

6 De SINK-wet is van toepassing op in het buitenland wonende personen die tijdens een kortstondig verblijf van minder dan zes maanden per jaar in Zweden aldaar inkomsten verwerven. Het gaat om een bronbelasting en de belastingplichtige heeft geen enkel recht op een belastingaftrek of ‑vermindering wegens persoonlijke omstandigheden. Ter compensatie is het tarief van de bijzondere inkomstenbelasting lager dan het progressieve tarief van de algemene inkomstenbelasting, dat volgens de verwijzende rechter ongeveer 30 % bedraagt.

7 Wie gedurende meer dan zes maanden per jaar in Zweden woont en aan de algemene inkomstenbelasting is onderworpen (onbeperkt belastingplichtigen), heeft recht op een belastingvrije som, die voor het betrokken belastingjaar 8 600 SEK bedroeg. De volledige belastingvrije som wordt slechts toegekend aan belastingplichtigen die gedurende een volledig belastingjaar in Zweden woonden. Voor kortere verblijven van meer dan zes maanden wordt de belastingvrije som naar rata van het aantal maanden verblijf toegekend.

Het HvJ achtte deze Zweedse regeling inderdaad in strijd met het vrije werknemersverkeer:

“(…).

16 Wanneer een lidstaat een niet-ingezetene niet in aanmerking neemt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen verleent, is dat (…) in de regel niet discriminerend, gelet op de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en van niet-ingezetenen zowel wat de inkomstenbron als wat de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie betreft (reeds aangehaalde arresten Schumacker, punt 34; Gschwind, punt 23, en Gerritse, punt 44).

17 Het Hof heeft echter geoordeeld dat dit anders is ingeval de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis verwerft in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen haalt uit de arbeid verricht in de werkstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie (zie arrest Schumacker, (…), punt 36, en arrest van 12 december 2002, De Groot, C-385/00, Jurispr. blz. I-11819, punt 89). In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen verwerft in een andere lidstaat dan de woonstaat, is de discriminatie immers gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden (arrest Schumacker, punt 38), ongeacht het verschillende belastingtarief van de bijzondere en de algemene inkomstenbelasting.

18 Dat is precies het geval in het hoofdgeding, waar Wallentin ten tijde van de feiten geen belastbaar inkomen in zijn woonstaat had, aangezien de maandelijkse toelage van zijn ouders en het stipendium van de Duitse overheid naar Duits belastingrecht geen belastbaar inkomen vormden.

19 Met betrekking tot de vraag of de betrokken belastingvrije som weergeeft dat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, heeft het Hof geoordeeld dat de belastingvrije som naar Duits recht („Grundfreibetrag”) een sociaal doel dient, aangezien zij de mogelijkheid biedt, de belastingplichtige een bestaansminimum volledig vrij van inkomstenbelasting te waarborgen (arrest Gerritse, reeds aangehaald, punt 48). De processtukken bevatten geen enkel gegeven dat pleit voor een andere beoordeling van de naar Zweeds belastingrecht toegekende belastingvrije som.

20 Bijgevolg levert de omstandigheid dat deze belastingvrije som niet wordt toegekend aan beperkt belastingplichtigen die in hun woonstaat geen belastbaar inkomen verwerven, een met artikel 39 EG strijdige discriminatie op.”

Het onthouden van de belastingvrije som aan niet-inwoners is dus in strijd met het gemeenschapsrecht als de niet-ingezetene in zijn woonstaat alleen niet aan de inkomstenbelasting onderworpen inkomsten heeft.

De genoemde zaak Meindl20.betrof een zelfstandige die in 1997 in Duitsland woonde en werkte. Zijn echtgenote woonde in Oostenrijk. Meindl verdiende in 1997 in Duitsland 138.422 DEM. In dat jaar beviel zijn vrouw van een dochter. De Oostenrijkse overheid heeft haar een zwangerschapsuitkering, een bijzondere ouderschapsuitkering en gezinsbijstand betaald, die naar Oostenrijks recht geen belastbaar inkomen waren. Meindl werd in Duitsland als alleenstaande belast, maar hij wilde toepassing van het Duitse splittingsstelsel voor echtgenoten (lager tarief). Daarvoor gold echter de voorwaarde dat het gezinsinkomen, berekend naar Duitse maatstaven, voor meer dan 90% in Duitsland werd verdiend of het niet-Duitse deel lager was dan 24.000 DEM. Zijn verzoek werd afgewezen omdat aan geen van beide voorwaarden was voldaan: het Duitse deel van het gezinsinkomen was minder dan 90% en het gezin genoot in Oostenrijk meer dan 24 000 DEM: de Oostenrijkse zwangerschaps- en ouderschapsuitkeringen bedroegen samen 26.994,73 DEM. Deze Oostenrijkse loonvervangende uitkeringen werden in Duitsland niet als vrijgesteld beschouwd omdat zij niet krachtens Duits recht waren betaald. Dat de uitkeringen naar Oostenrijks recht niet belast waren, stond er naar Duits recht niet aan in de weg om ze mee te tellen voor de bepaling van het totale gezinsinkomen. Meindl achtte dat in strijd met de vestigingsvrijheid. Het HvJ oordeelde daarover als volgt:

“26. (…), bevindt een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenoot in dezelfde lidstaat woont en daar slechts belastingvrije inkomsten verwerft, zich objectief gezien in dezelfde situatie als een ingezeten belastingplichtige wiens echtgenoot in een andere lidstaat woont en daar uitsluitend belastingvrije inkomsten verwerft, aangezien in beide gevallen het belastbare gezinsinkomen wordt gehaald uit de werkzaamheid van één van de echtgenoten en het hierbij in beide gevallen om de ingezeten belastingplichtige gaat.(…).32. Gelet op één en ander dient op de gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 52 van het Verdrag zich ertegen verzet dat aan een ingezeten belastingplichtige door de lidstaat waar hij woont, wordt geweigerd om gezamenlijk met zijn in een andere lidstaat wonende echtgenoot die niet gescheiden van hem leeft, in de inkomstenbelasting te worden aangeslagen op grond dat deze echtgenoot in die andere lidstaat zowel meer dan 10 % van het gezinsinkomen als meer dan 24.000 DEM heeft verworven, wanneer de door die echtgenoot in deze andere lidstaat verworven inkomsten daar niet aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen.”

Waren de zwangerschapsuitkeringen op basis van Duits recht verstrekt, dan zouden zij op die grond volgens de Duitse belastingwetgeving belastingvrij zijn. Het echtpaar bevindt zich volgens het HvJ in een objectief gelijke situatie als een in Duitsland wonend echtpaar met dezelfde inkomsten, dat wel in aanmerking zou komen voor het splitting stelsel.

Volgens Pötgens21.volgt ook uit het HvJ-arrest Commissie/Estland (C-39/10; zie onderdeel 2.30 van de bijlage) dat naar de criteria van de woonstaat moet worden beoordeeld of de niet-ingezetene aldaar van de fiscale voordelen in verband met persoonlijke en gezinsomstandigheden gebruik kan maken.

Meussen22.constateert dat onze belanghebbende niet voldoet aan de voorwaarden van art. 7.8 Wet IB 2001 vanwege het fictief rendement in de Nederlandse box 3. Hij meent met de Rechtbank dat de hypotheekrenteaftrek desondanks moet worden verleend.23.Volgens hem strookt dat met de opvattingen in de literatuur, waarbij hij onder meer naar Pötgens (zie 5.4 hierboven) verwijst.

Schipper24.ziet net als het Hof ’s-Hertogenbosch in Wallentin en Meindl aanwijzingen voor de woonstaatmaatstaven en noemt daarnaast ook de zaak D. v Inspecteur:25.

“Op basis van welke fiscale maatstaven moet (…) worden bepaald of een belastingplichtige voldoet aan een dergelijke inkomenseis: die van de werkstaat of die van de woonstaat? Of moet dit worden vastgesteld op basis van een autonome benadering? De fiscale grondslagen van de woonstaat en werkstaat zullen immers doorgaans uiteenlopen, waardoor onder omstandigheden naar de maatstaven van de woonstaat wel een groot deel van het inkomen belastbaar is in de werkstaat, terwijl dit naar het recht van de werkstaat niet het geval is (of andersom). Aanknopingspunten voor de beantwoording van dergelijke vraagstukken kunnen onder meer worden gevonden in de latere arresten Wallentin, D. en Meindl.”

Volgens Van Poppel en Ros26.gaat het juist om beoordeling op basis van de wetgeving van de woonstaat:

“Wij menen dat voor (…) de vraag of een buitenlandse belastingplichtige in zijn woonland voldoende inkomen geniet om aldaar rekening te houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie juist een beoordeling volgens de wetgeving van de woonstaat van belang is. Door verschillen in wetgeving kan het bijvoorbeeld voorkomen dat volgens Nederlandse fiscale maatstaven in het woonland voldoende inkomen wordt genoten om rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie, terwijl dat volgens de wetgeving van het woonland niet het geval is. In die situatie worden de persoonlijke en gezinssituatie bij het toekennen van aftrekposten en tegemoetkomingen van de buitenlandse belastingplichtige nergens in aanmerking genomen.27.”

Ook De Haan en Bakker28.betwijfelen op basis van een uitgewerkt voorbeeld of berekening naar Nederlandse maatstaven correct is.

“Meneer S is in 2016 woonachtig in Duitsland. Hij geniet inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland van € 15.000. Tevens geniet hij inkomsten uit een onderneming (eenmanszaak) in Duitsland. Deze inkomsten bedragen € 5.000. Stel dat Duitsland een genereuze regeling heeft voor (startende) ondernemers waardoor, na toepassing van de ondernemersfaciliteiten, slechts € 1.000 in Duitsland in de heffing wordt betrokken.

UitwerkingMeneer S verdient 75% (€ 15.000 / € 20.000) van zijn bruto-inkomen in Nederland en kwalificeert dus niet onder de hoofdregel van art. 7.8, lid 6, Wet IB 2001 als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Het 90%-criterium wordt door de Belastingdienst berekend op basis van de Nederlandse wetgeving en Duitse faciliteiten worden niet meegenomen. Het inkomen dat beschikbaar is voor de tegemoetkoming van persoonlijke aftrekposten wordt echter wel voor meer dan 90% in Nederland verdiend (€ 15.000 / € 16.000 = 93,8%). Het is voor ons onduidelijk of het terecht is dat de berekening van het Duitse inkomen naar Nederlandse maatstaven plaatsvindt. Indien men de bovenstaande berekening volgt (93,8%) dan zou meneer S moeten kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige en persoonlijke aftrekposten die mogelijk niet in aftrek (kunnen) worden genomen in Duitsland, alsnog in Nederland zou moeten kunnen effectueren op basis van de vangnetbepaling van art. 7.8, lid 8, Wet IB 2001.”

Als men de Schumacker-rechtspraak volgt, meen ik, mede gezien de geciteerde HvJ-arresten Wallentin en Meindl, met het Hof Den Bosch dat de vraag of in de woonstaat fiscaal rekening kan worden gehouden met de daar vigerende draagkrachttegemoetkomingen, beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven omdat die Schumacker-rechtspraak anders van zijn betekenis wordt ontdaan en de tegemoetkomingen van geen van beide Staten genoten kunnen worden, of voor hoogstens een deel.

Ook uit de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar; zie onderdeel 2.39 van de bijlage) volgt, als men de Schumacker-rechtspraak wenst te volgen, dat de werkstaat de (niet-)benutbaarheid van woonstaatfaciliteiten moet beoordelen naar woonstaatmaatstaven. In die zaak ging het immers om twee werkstaten, die volgens het HvJ beiden hun tegemoetkomingen pro rata moesten verlenen naar de mate van het aan hen toegewezen deel van het wereldinkomen. Als de ene werkstaat op basis van diens nationale maatstaven zou oordelen dat wél voldoende woonstaatinkomen voorhanden is (zoals Nederland in onze zaak doet op basis van fictief box 3 inkomen) en de andere werkstaat op basis van diens nationale maatstaven meent van niet (omdat die staat geen fictief inkomen belast), dan zou de belastingplichtige nog steeds niet ‘volledig en naar behoren’ tegemoetkomingen krijgen, maar slechts pro rata van één van beide werkstaten. Hieruit volgt dat beide werkstaten dezelfde maatstaf moeten hanteren. Daarvoor komt dan alleen de woonstaatmaatstaf in aanmerking.

Met de Staatssecretaris meen ik dat dat resultaat verre van praktisch is, gegeven dat er 26 andere lidstaten zijn met elk hun fiscale eigenaardigheden. Het illustreert mijns inziens hoe ondoenlijk ’s Hofs EU-rechtelijk onjuiste en inconsistente Schumacker-rechtspraak is (zie de bijlage bij deze conclusie). Die rechtspraak is gebaseerd op een ‘altijd-ergens’-gedachte, zodat één van drie mogelijke resultaten bereikt moet worden (waaruit weer blijkt dat het in wezen om harmonisatie gaat, nl. om politieke beleidskeuzen, waartoe het HvJ niet bevoegd is):

(i) volledige tegemoetkomingen in de woonstaat, of

(ii) volledige tegemoetkomingen in de werkstaat/bronstaat, of

(iii) (100 – x)% van de woonstaatfaciliteiten plus x% van de werkstaatfaciliteiten (of (100 – x – y)% van de woonstaatfaciliteiten plus x% van de faciliteiten van werkstaat 1 plus y% van de faciliteiten van werkstaat 2) (of enz.).

Resultaat (i) mag ook bereikt worden door verrekening van in de werkstaat onverplicht verleende tegemoetkomingen met de woonstaattegemoetkomingen, zo volgt uit de HvJ-arresten Imfeld & Garcet (zie onderdelen 2.33-2.36 van de bijlage) en BJ v. België (zie onderdelen 2.44-2.48 van de bijlage).

Als men de Schumacker-rechtspraak van het HvJ volgt, lijkt mij op basis van het bovenstaande duidelijk dat de (niet-)beschikbaarheid van woonstaattegemoetkomingen beoordeeld moet worden naar woonstaatmaatstaven. Dat betekent dat het middel van de Staatssecretaris in zoverre strandt.

Maar die Schumacker-rechtspraak klopt niet.

Zoals in de bijlage bij deze conclusie is uiteengezet, is de Schumacker-rechtspraak onverenigbaar met het EU-recht doordat zij de principiële vergelijkbaarheid van ingezetenen en niet-ingezetenen ontkent en de woonstaat ten onrechte verantwoordelijk maakt voor de discriminatie door de werkstaat die ten onrechte nationale behandeling weigert (zie onderdeel 2.2. e.v. van de bijlage). Rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen in de werkstaat door hen elke nationale fiscale tegemoetkoming te weigeren die ingezetenen wél krijgen, is onverenigbaar met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling), (ii) de letterlijke teksten van art. 7(2) Vo. 1612/6829.en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/201130.inzake het vrije verkeer van werknemers (zie onderdelen 1.3 en 1.8 van de bijlage), en met ’s Hofs andere dan Schumacker-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden (zie onderdeel 2 van de bijlage).

Het EU-recht eist onmiskenbaar nationale fiscale behandeling van niet-ingezetenen door de bronstaat, nl. toekenning van “dezelfde (…) fiscale voordelen” als ingezetenen, aldus de genoemde EU-Verordeningen. Dat betekent dat Nederland als bronstaat de belanghebbende niet alleen pro rata hypotheekrenteaftrek moet geven, maar EU-rechtelijk verplicht is niet-ingezetenen pro rata (naar de mate waarin Nederland hun wereldinkomen belast) als inwoner te belasten voor alle bestanddelen van het inkomen en alle fiscale inwonersfaciliteiten. Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn (en hun eigen woning zich in Nederland bevindt) en hen vervolgens dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse persoonlijke fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc.

De evenredigheidsmethode is per definitie in overeenstemming met het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Weigering van de door art. 45 VwEU en art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 geëiste nationale behandeling (dus als inwoner) is per definitie in strijd met het EU-rechtelijke discriminatieverbod en het EU-rechtelijke evenredigheidsbeginsel. Er bestaat geen enkele mandatory requirement of public interest die een dergelijke discriminatie zou kunnen rechtvaardigen: van misbruik is geen sprake, evenredige belasting is per definitie coherent en de evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid is verzekerd. En reeds in het Bachmann-arrest31.van 1992 oordeelde het HvJ dat administratieve problemen bij het vergaren van gegevens uit andere lidstaten geen excuus voor discriminatie kunnen zijn omdat de lidstaten gebruik kunnen maken van de EU-richtlijnen inzake fiscale gegevensuitwisseling. Sindsdien heeft de automatische en digitale gegevensuitwisseling een enorme vlucht genomen, waardoor dat niet-geldige administratieve excuus alleen maar aan kracht heeft verloren.

Mijns inziens moeten ’s Hofs stappen 1 t/m 3 dus worden overgeslagen en is alleen stap 4 relevant én vereist. Nederland is verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van zijn (gezins)inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van zijn (gezins)inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Nederland hoeft zich dus niet te verdiepen in belanghebbendes fiscale positie in zijn woonstaat Frankrijk. Dat zou ook in strijd zijn met de rechtspraak van het HvJ die verklaart dat het EU-recht de lidstaten niet verplicht hun fiscale wetgeving of praktijk aan te passen aan de fiscale wetgeving of praktijk van de andere lidstaten (zie onderdeel 5.3 van de bijlage). De inkomensbreukbenadering die het HvJ voor de werkstaten toepaste in de zaak X (C-283/15; Spaanse voetbalmakelaar) moet óók gevolgd worden als er – anders dan in die zaak X – wél enig woonstaatinkomen van betekenis is dat in absolute zin voldoende kan zijn om de in de woonstaat vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen te absorberen, en niet alleen voor die tegemoetkomingen, maar voor de gehele belastingpositie van de niet-ingezetene in de bronstaat.

In belanghebbendes geval leidt dat ertoe dat zijn aanslag 2015 herzien moet worden alsof hij toen binnenlands belastingplichtig was, mét toepassing van het belastingverdrag met België alsof hij inwoner van Nederland was. Op basis van de vastgestelde feiten lijkt mij dat in cassatie niet mogelijk, zodat de zaak verwezen zou moeten worden voor feitelijk onderzoek en berekeningen. Kennelijk is een zeer significant fictief box 3 inkomen in aanmerking genomen waarvan kennelijk een groot deel aan Belgisch onroerend goed toegerekend wordt.

Dat strookt niet met de helaas nog steeds vigerende Schumacker-rechtspraak, die de woonstaat volledig tegemoetkomingsverantwoordelijk maakt ongeacht de verdeling van de belastingaanspraken tussen woon- en werkstaten en die behalve in ‘klassieke Schumacker-situaties’ discriminatie van niet-ingezetenen door de werkstaten toestaat. Het is eenvoudiger om deze zaak inderdaad maar als een klassiek Schumacker-geval af te doen en het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.

Maar als u in een EU-rechtslievende, avontuurlijke of wetenschappelijke bui bent, zou u kunnen proberen het HvJ verder te helpen op de enig juiste evenredigheidsweg die hij terecht is ingeslagen in zijn arrest in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) door hem prejudicieel vragen van de volgende strekking voor te leggen:

1. Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbalmakelaar), mede gezien

(i) de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/6832. en art. 7(2) Vo. 492/201133. inzake het vrije verkeer van werknemers en

(ii) de zeer aanzienlijke dispariteiten tussen lidstaten bij (a) de grondslagbepaling voor de inkomstenbelasting (zoals in casu een zeer gering Belgisch forfaitair vastgoedinkomen ad € 553 tegenover een Nederlands eigenwoningforfait ad € 7.500 en een in België belast reëel vermogensrendement ad € 329 tegenover een in Nederland belast fictief vermogensrendement ad € 56.687) en (b) de omvang en aard van fiscale voordelen om rekening te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige (in casu in België een woonbonus ad maximaal € 2.280 tegenover in Nederland een hypotheekrenteaftrek ad € 29.822),

aldus uitgelegd worden dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als de belastingplichtige door de toepassing van het toepasselijke belastingverdrag in zijn woonstaat (in casu België) zeer beperkt is onderworpen aan effectieve belastingheffing en daardoor de Belgische woonbonus slechts zeer beperkt kan verzilveren?

2. Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige, zoals in casu, slechts een zeer beperkt deel van de woonstaat-tegemoetkomingen kan benutten omdat zijn aan de woonstaat toegewezen inkomen te laag is om die tegemoetkomingen, zoals in casu de Belgische woonbonus, volledig te absorberen?

3. Is daarbij van belang dat België geen hypotheekrenteaftrek kent zoals in Nederland, waardoor de Belgische en Nederlands tegemoetkomingen in aard en omvang onvergelijkbaar zijn en sprake is van een dispariteit?

Ik geef u in overweging primair om het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren en subsidiair om prejudicieel een vraag van de boven bedoelde strekking voor te leggen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Deze bijlage gaat bij drie zaken die bij de Hoge Raad aanhangig zijn gemaakt door drie voormalige inwoners van Nederland die naar een andere lidstaat van de Europese Unie (EU) zijn verhuisd. Twee van hen zijn pensionados. Aan hun nieuwe woonland worden door het toepasselijke belastingverdrag onvoldoende inkomsten toegewezen om de daar vigerende persoonlijke fiscale tegemoetkomingen (belastingvrije som, woonbonus, en dergelijke) volledig te benutten, hoezeer ook in twee gevallen die toewijzing een zeer substantieel deel van het totale inkomen uitmaakt (60% resp. 30%), nu de Franse belastingvrije som hoog is. De vraag is of en zo ja, in hoeverre in dat geval ook de bronstaat (Nederland) gehouden is om fiscaal rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de emigrant. De zaken gaan dus over de gevolgen van de Schumacker-rechtspraak van het Hof van Justitie van de EU (HvJ) over het vrije verkeer van personen binnen de EU voor de jurisdictieverdeling tussen de betrokken lidstaten ter zake van de fiscale vergelding van persoonlijke en gezinsomstandigheden of ruimer: van alle draagkrachtfactoren, met name in de niet-woonstaat.

Alle drie de cassatieberoepen zijn gericht tegen uitspraken van het Hof ’s-Hertogenbosch.1.Dat Hof heeft bij die en nog enige andere uitspraken een bijlage gevoegd waarin hij uiteenzet hoe hij die Schumacker-rechtspraak opvat en toepast in gevallen zoals die van de belanghebbenden. Hij heeft daartoe in die bijlage op basis van de HvJ-rechtspraak een stappenplan ontwikkeld en dat in de individuele zaken afgelopen.

Ik geef hieronder de Schumacker-rechtspraak van het HvJ weer (onderdeel 2) en een overzicht van wat de literatuur uit die rechtspraak afleidt voor het fiscale beleid van de EU-lidstaten, met name Nederland (onderdeel 3). De kernoverwegingen van die rechtspraak zijn de r.o. 31-37 van het arrest C-279/93, Schumacker2.en r.o. 101 van het arrest C-385/00, De Groot.3.In r.o. 31 van Schumacker (zie 1.4 hieronder) maakt het HvJ de fundamentele fout die de lidstaten 28 jaar later nog steeds met onwerkbare inconsistenties en willekeurige effecten opzadelt. Het HvJ stelt daar, in strijd met zowel primair als secundair EU-recht, dat werkstaten niet-ingezetenen fiscaal zouden mogen discrimineren omdat zij niet vergelijkbaar zouden zijn met ingezetenen tenzij zij hun hele inkomen in één werkstaat verdienen. Zowel de art. 45 en 49 VwEU (vrijheden van werknemersverkeer en van vestiging) als art. 7 Vo. 1612/684.en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/20115.inzake het vrije verkeer van werknemers verbieden echter elke discriminatie van niet-ingezetenen, expliciet ook fiscale discriminatie. De genoemde Verordeningsbepalingen luid(d)en als volgt (curs. PJW):

“1. Een werknemer die onderdaan is van een Lid-Staat mag op het grondgebied van andere Lid-Staten niet op grond van zijn nationaliteit anders worden behandeld dan de nationale werknemers wat betreft alle voorwaarden voor tewerkstelling en arbeid, met name op het gebied van beloning, ontslag, en, indien hij werkloos is geworden, wederinschakeling in het beroep of wedertewerkstelling.

2. Hij geniet er dezelfde sociale en fiscale voordelen als de nationale werknemer.”

Omdat niet-ingezetenen doorgaans niet-onderdanen zijn, geldt volgens decennialange vaste rechtspraak van het HvJ voor alle verkeersvrijheden en voor alle terreinen des levens dat onderscheid naar inwonerschap hetzelfde is als onderscheid naar nationaliteit en dus precies even verboden is. Dat dat uitsluitend op het terrein van de directe belastingen anders zou zijn, zoals het HvJ in de zaak Schumacker stelt, dus dat niet-inwoners fiscaal wél gediscrimineerd zouden mogen worden, lijkt mij dan onverdedigbaar. Ten onrechte acht het HvJ niet-ingezeten EU-burgers slechts dan vergelijkbaar met ingezetenen als zij (nagenoeg) hun gehele inkomen in de (één) werkstaat verwerven, althans in hun woonstaat in absolute zin onvoldoende onderworpen zijn om de daar geldende persoonlijke tegemoetkomingen (volledig? Ook dat is dus na 28 jaar nog steeds onduidelijk) te kunnen benutten. Die opvatting lijkt mij niet alleen met de geciteerde Vo.-bepalingen manifest in strijd, maar ook met de meest basale regel van het vrije personenverkeer: nationale behandeling van niet-ingezetenen. De genoemde r.o. 31-37 van het Schumacker-arrest luiden als volgt:

31 Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.

32 Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene.

Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.

33 Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.

34 Wanneer (…) een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

35. Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.

36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

37 Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.

De (enige) drie argumenten die het HvJ geeft (r.o. 32) voor het toestaan van fiscale discriminatie van niet-ingezetenen en die hij al 28 jaar slaafs herhaalt, zijn dus: (i) een niet-ingezetene zou meestal meer in zijn thuisstaat dan in de werksta(a)t(en) verdienen; (ii) rekening houden met persoonlijke tegemoetkomingen is makkelijker voor de thuisstaat dan voor de werkstaat en (iii) de fiscal committee van de OESO vindt ook dat staten niet-ingezetenen fiscaal mogen discrimineren.

Ad (i): Hoe kan de toevallige inkomensverdeling tussen de betrokken lidstaten de evidente discriminatie door de werkstaat wegnemen? Deze bewering, die mij overigens feitelijk onjuist lijkt (in vrijwel alle zaken die voor het HvJ komen en ook in onze drie zaken wordt het grootste deel of nagenoeg het gehele inkomen juist niet in de woonstaat verdiend; bij grensarbeiders en pensionados is dat bijna per definitie zo), is overgens als rechtskundig argument onverenigbaar met ’s Hofs eveneens vaste rechtspraak dat elke discriminatie van niet-ingezetenen, hoe gering ook, verboden is onder de vrij-verkeersbepalingen.6.

Ad (ii) Kan de werkstaat zich aan de meest basale regel van vrij personenverkeer en aan de geciteerde verordeningen onttrekken omdat het lastig voor hem kan zijn om dwingend EU-recht na te leven? Een lidstaat zou dat argument eens moeten aanvoeren; daar weet het HvJ wel raad mee. De manifeste ongeldigheid van dit argument volgt dan ook uit ’s Hofs eigen vaste rechtspraak – zelfs in het Schumacker-arrest zelf! zie 2.5 hieronder – dat lidstaten zich niet kunnen beroepen op administratieve moeilijkheden om hun EU-rechtelijke verplichtingen te ontlopen.7.

Ad (iii): Hoe kan het beleid van een club of governments van grotendeels niet-EU-Staten reden voor een rechter zijn om dwingend primair én secundair EU-recht buiten toepassing te laten?

In de zaak De Groot voegde het HvJ aan deze overwegingen toe dat de lidstaten vrij zijn in de vormgeving van hun fiscale stelsels en in hun onderlinge fiscale jurisdictieverdeling, maar dat verzekerd moet zijn (maar door wie??) dat “de gehele persoonlijke en gezinssituatie” van migranten uiteindelijk “volledig en naar behoren” in aanmerking wordt genomen:

“101. Methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing of nationale belastingregelingen die tot gevolg hebben dat dubbele belastingheffing wordt voorkomen of verzacht, moeten de belastingplichtigen van de betrokken staten (…) wel ervan verzekeren dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld, omdat daardoor anders een met de verdragsbepalingen inzake het vrije verkeer van werknemers onverenigbare ongelijke behandeling zou worden gecreëerd die niet het gevolg is van de tussen de nationale fiscale stelsels bestaande dispariteiten.”

Deze overweging laat in het midden welke staat wat moet doen, met name naar wiens recht de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de grensoverschrijder ‘volledig’ in aanmerking moeten worden genomen en naar wiens ‘behoren’ dat moet gebeuren: dat van de woonstaat of dat van de werkstaat, of, bij meer werkstaten: van welke werkstaat. Het niet-gegeven antwoord op die vraag is echter cruciaal in verband met het gegeven dat – doordat elke harmonisatie op EU-niveau ontbreekt – zeer grote verschillen bestaan tussen de lidstaten, zowel voor wat betreft de vaststelling van de belastbare grondslag (geen enkele andere lidstaat heeft bijvoorbeeld zo’n bizar box 3 systeem als Nederland; u zie tot wat voor enorme verschillen in inkomensvaststelling dat kan leiden in de zaak met rolnummer 22/02359 waarbij deze bijlage gaat) als voor wat betreft de aard en vooral de omvang van die persoonlijke tegemoetkomingen en andere draagkrachtvergeldingen (zie ook daarvoor met name de zaak met rolnummer 22/02359 waarbij deze bijlage gaat). De ene lidstaat kan een flat tax hebben zonder aftrekposten en zonder belastingvrije voet of andere persoonlijke tegemoetkomingen, met daartegenover een vrij laag plat tarief, en de andere lidstaat juist zeer hoge progressieve tarieven met daartegenover vele aftrekposten en omvangrijke belastingvrije sommen en dergelijke. De Franse belastingvrije som bijvoorbeeld is hoog, zo blijkt uit de andere twee zaken (€ 27.240 in 2015 voor een couple marié). De geciteerde r.o. 101 negeert de aanzienlijke dispariteiten tussen nationale belastingstelsels. Het HvJ vooronderstelt ten onrechte dat (persoonlijke) aftrekposten en tegemoetkomingen overal in de inkomstenbelastingen in de EU-lidstaten wel ongeveer hetzelfde zullen zijn. Dat de werkelijkheid anders is, blijkt voortdurend en dus ook uit de drie zaken waarbij deze bijlage gaat. Onder meer dat voorbijgaan aan de werkelijkheid maakt ‘s Hofs Schumacker-rechtspraak onwerkbaar.

Het HvJ acht werkstaten dus niet verplicht tot nationale behandeling van niet-ingezetenen. In plaats daarvan eist hij van de woonstaat volledige toekenning van diens fiscale tegemoetkomingen, hoewel die staat de belastingplichtige juist niet belast voor de in de werk/bronstaat ontsprongen inkomsten; dat doet de werk/bronstaat, die daarom in zoverre ook overigens de bij belastingheffing horende nationale fiscale behandeling zou moeten geven. Het HvJ acht een niet-ingezeten inkomstenbelastingplichtige pas vergelijkbaar met een ingezetene als hij ‘nagenoeg zijn gehele inkomen’ in de bronstaat verdient. Pas dan moet de bronstaat ophouden met discrimineren. Tot dat punt (‘nagenoeg geheel’) moet de woonstaat alles opvangen, ook al belast die staat niet veel meer dan nagenoeg niets. In het primaire EU-recht valt mijns inziens geen rechtsbasis of bevoegdheid te vinden voor deze politieke jurisdictieverdelingskeuze. Het secundaire EU-recht (de genoemde verordening) bepaalt het tegendeel.

s Hofs gekunstelde opvatting van ‘discriminatie’ in zijn Schumacker-rechtspraak (onder meer in Schumacker, r.o. 38 en Wallentin, r.o. 17) is dan ook onhoudbaar en onverenigbaar met zijn overige rechtspraak over de vrijheid van personenverkeer:

“…. de discriminatie (…) (is) gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden”.

Deze overweging laat immers in het midden wie er dan wel discrimineert, hoewel vast staat - en vaste rechtspraak is - dat één staat aangewezen moet kunnen worden als veroorzaker van de ongunstiger behandeling van de grensoverschrijder en hoewel het evident is dat de werkstaat de grensoverschrijder discrimineert door hem nationale behandeling te weigeren. Discriminatie kan onmogelijk gedefinieerd worden, zoals het Hof doet, in termen van wat een andere staat niet doet. In wezen staat hier dat de betrokken staten het ‘volledig en naar behoren’ moeten regelen en dat zij zelf maar moeten uitmaken hoe dat moet, en dat als zij dat volgens het HvJ niet doen, het HvJ gaat bepalen wie er wat moet doen. Dat is wetgeving. Het EU-recht biedt geen enkele basis voor ‘s Hofs verwijt aan de niet-belastende woonstaat voor wat de wél-belastende werkstaat in strijd met EU-recht maar met goedkeuring van het HvJ weigert.

Deze onbevoegde jurisdictieverdelingskeuze heeft tot zeer moeizame vervolgrechtspraak geleid, met onredelijke en willekeurige uitkomsten (zie onderdeel 2 van deze bijlage). Het HvJ lijkt in de zaak van de Spaanse voetbalmakelaar (C-283/15; zie 2.39 hieronder) uiteindelijk wel te hebben ingezien dat zijn Schumacker-criterium (niet-inwoners hebben pas recht op nondiscriminatie als zij nagenoeg hun gehele inkomen in één werkstaat verdienen) kant noch wal raakt als ‘nagenoeg het gehele’ inkomen in méér dan één werkstaat wordt verdiend; in dat geval 60% in Nederland en 40% in Zwitserland. In dat geval kan in geen enkele staat aan het Schumacker-inwoners-gelijkstellingscriterium ‘nagenoeg geheel’ worden voldaan en leidt de Schumacker-rechtspraak tot volledig verlies van elke aanspraak op tegemoetkomingen,8.wat de onjuistheid van die rechtspraak aantoont.

Het HvJ zag zich in Spaanse voetbalmakelaar dan ook gedwongen (zie 2.39 hieronder) om de onjuiste opvatting te verlaten dat die voetbalmakelaar noch met inwoners van Nederland, noch met inwoners van Zwitserland vergelijkbaar zou zijn, en om deze beide werkstaten toch te nopen tot pro rata toekenning van hun persoonlijke tegemoetkomingen (naar rato van het daar belaste deel van het wereldinkomen, dus net zo als inwoners). Dat impliceert onontkoombaar dat de Spaanse voetbalmakelaar dus wél vergelijkbaar is met inwoners in beide werkstaten, anders zouden die werkstaten immers niets hoeven te doen. Dan valt onmogelijk in te zien waarom die voetbalmakelaar opeens niet meer vergelijkbaar zou zijn met inwoners van Zwitserland en Nederland als hij onveranderd voor 40% in Zwitserland was onderworpen en in Nederland (niet voor 60 maar) voor 40% was onderworpen én voor 20% in zijn woonstaat Spanje. Toch houdt het HvJ in dat laatste geval vol dat de Spaanse voetbalmakelaar opeens géén recht meer heeft op nationale behandeling in beide werkstaten omdat hij in dat geval zijn hypotheekrenteaftrek (net) kwijt kan in zijn woonstaat. Beide werkstaten mogen dan blijven discrimineren door elke tegemoetkoming weigeren. Het antwoord op de vraag of de werkstaat het EU-recht al dan niet schendt, wordt aldus afhankelijk gemaakt van de volstrekt toevallige fiscale positie van de belastingplichtige in diens woonstaat, waarop geen van beide werkstaten enige invloed heeft. Zoals in 1.9 al opgemerkt: deze opvatting van ‘discriminatie’ is onbegrijpelijk.

De vraag rijst of het HvJ daarheen valt te leiden dat hij – zoals de art. 45 en 49 VwEU en de genoemde Verordeningen verlangen - elke lidstaat, dus óók de woonstaat, (slechts) verantwoordelijk houdt voor draagkrachtvergelding in de mate waarin die Staat het inkomen of het vermogen van de grensoverschrijder belast. Gezien de onwerkbare uitkomsten van de Schumacker-vervolgrechtspraak (zie onderdeel 2 hieronder), lijken opnieuw prejudiciële vragen aangewezen, al kan men menen dat het weinig zin heeft om uitleg van EU-recht te vragen aan een instantie die het EU-recht al 28 jaar negeert op het punt waarop die uitleg zou moeten worden gevraagd.

Hoe dan ook valt er niet uit twee van de drie aanhangige zaken te komen op basis van de huidige rechtspraak van het HvJ. In die twee zaken wordt een zeer significant deel van het wereld(gezins)inkomen (60% respectievelijk 30%) ter heffing toegewezen aan het woonland Frankrijk. Het inkomen wordt dus geenszins ‘nagenoeg geheel’ aan bronland Nederland toegewezen. Toch is het aan Frankrijk toegewezen grote deel van het inkomen niet groot genoeg om de hoge Franse belastingvrije som volledig te absorberen. Wat moet de bronstaat Nederland nu doen? In Frankrijk kan dus wel een zeer aanzienlijk deel van diens tegemoetkomingen worden genoten. Moet Nederland dan ook een deel toekennen? Welk deel? En van wat? Moet Nederland het gemiste deel van de Franse belastingvrije som geven? Dat lijkt onuitvoerbaar en bovendien een ontkenning van dispariteiten en onbevoegde dwang tot harmonisatie: Nederland zou de Franse regeling moeten overnemen. Als hypotheekrente in Frankrijk niet aftrekbaar is (zoals in België), hebben onze belanghebbenden daar trouwens ook niets aan. Moet Nederland dan uitrekenen welk percentage van de Franse faciliteiten niet benut kon worden en dat percentage van de Nederlandse tegemoetkomingen (in de drie zaken vooral de hypotheekrenteaftrek) toekennen? Of moet Nederland doen wat het Hof Den Bosch vindt dat hij moet doen, nl. naar rato van Nederlandse onderworpenheid van het wereldinkomen zijn tegemoet-komingen verlenen (dus een ander percentage)? Of moet Nederland gewoon doen wat het EU-recht eist, dus nationale behandeling, ongeacht de fiscale positie van de niet-ingezetene in diens woonstaat, i.e. hem belasten alsof hij gekozen heeft voor binnenlandse belastingplicht, zoals dat mogelijk was onder de oude keuzeregeling, die helaas als gevolg van eveneens onjuiste rechtspraak van het HvJ afgeschaft is moeten worden?

In onderdeel 5 en in de drie zaken zal ik dan toch maar proberen prejudiciële vragen te formuleren.

De zaak Schumacker9.

Schumacker woonde met zijn gezin in België. In 1988 en 1989 werkte hij in loondienst in Duitsland; hij had geen andere inkomsten dan zijn Duitse loon. Zijn echtgenote ontving in 1988 een werkloosheidsuitkering in België. In 1989 had zij geen inkomen. Het heffingsrecht over Schumacker’s loon werd door het belastingverdrag tussen België en Duitsland toegewezen aan Duitsland. De Duitse Einkommensteuergesetz merkte niet-ingezetenen aan als beperkt belastingplichtig (alleen inkomen uit Duitse bron) en inwoners als onbeperkt belastingplichtig. Omdat hij volledig in Duitsland werd belast, wilde Schumacker de voordelen van het Duitse splittingsstelsel,10.dat de tariefprogressie matigt en faciliteiten biedt zoals gezinsgebonden belastingvrije sommen. De Duitse wet kende die voordelen echter alleen toe aan onbeperkt belastingplichtigen (ingezetenen). Het HvJ overwoog daarover:

“28 Een nationale regeling van dit type, die een onderscheid maakt aan de hand van het woonplaatscriterium, in die zin dat zij aan niet-ingezetenen bepaalde belastingvoordelen onthoudt die zij ingezetenen wel toekent, kan (…) in het nadeel werken van hoofdzakelijk onderdanen van andere Lid-Staten. De niet-ingezetenen zijn immers in de meeste gevallen buitenlanders.

29 Het voorbehouden van fiscale voordelen aan uitsluitend de ingezetenen van een Lid-Staat, kan derhalve een indirecte discriminatie op grond van nationaliteit opleveren.

30 Volgens vaste rechtspraak is er slechts sprake van discriminatie, wanneer verschillende regels worden toegepast op vergelijkbare situaties of wanneer dezelfde regel wordt toegepast op verschillende situaties.

31 Bij de directe belastingen nu is de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen in het algemeen niet vergelijkbaar.

32 Het door een niet-ingezetene in een staat verworven inkomen vormt meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt is geconcentreerd op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan voorts het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder het door de Organisatie voor economische samenwerking en ontwikkeling (OESO) opgestelde modelverdrag inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden.

33 Dit is anders voor de ingezetene, aangezien in zijn geval de belangrijkste inkomstenbestanddelen gewoonlijk in de woonstaat zijn geconcentreerd. Voorts beschikt deze staat in het algemeen over de nodige gegevens om de globale draagkracht van de belastingplichtige, gelet op zijn persoonlijke en gezinssituatie, te kunnen beoordelen.

34 Wanneer (…) een Lid-Staat een niet-ingezetene niet in aanmerking brengt voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan de ingezetene verleent, dan is dat in de regel niet discriminerend, aangezien deze twee categorieën belastingplichtigen zich niet in een vergelijkbare situatie bevinden.

35. Onder deze omstandigheden verzet artikel 48 van het Verdrag zich in beginsel niet tegen de toepassing van een regeling van een Lid-Staat waardoor de inkomsten van de niet-ingezetene die in deze staat in loondienst werkzaam is, zwaarder worden belast dan die van de ingezetene met dezelfde werkzaamheid.36. Dit is echter anders in een geval als het onderhavige, waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft door de arbeid verricht in een andere staat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie.

37 Tussen de situatie van een dergelijke niet-ingezetene en die van een in een soortgelijke functie werkzame ingezetene bestaat geen objectief verschil dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling ten aanzien van het in aanmerking nemen bij de belastingheffing van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige.

38 In het geval van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn gehele gezinsinkomen verwerft in een andere Lid-Staat dan de woonstaat, is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en de gezinssituatie van deze niet-ingezetene noch in de woonstaat noch in de staat waarin hij werkzaam is, rekening wordt gehouden.”

Het HvJ beantwoordde de vragen van de Duitse belastingrechter als volgt:

“1) Artikel 48 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het beperkingen kan stellen aan het recht van een Lid-Staat om de voorwaarden en de modaliteiten van de belastingheffing ter zake van op zijn grondgebied door een onderdaan van een andere Lid-Staat verworven inkomsten vast te stellen, in zover dit artikel een Lid-Staat niet toestaat om een onderdaan van een andere Lid-Staat die gebruik heeft gemaakt van zijn recht op vrij verkeer en arbeid in loondienst verricht op het grondgebied van de eerste staat, bij de heffing van de directe belastingen ongunstiger te behandelen dan een nationale onderdaan in dezelfde omstandigheden.

2) Artikel 48 van het Verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de toepassing van de regeling van een Lid-Staat waardoor een werknemer die onderdaan van een andere Lid-Staat is, waarin hij ook woont, en die in eerstgenoemde staat arbeid in loondienst verricht, zwaarder wordt belast dan een werknemer die in de eerste staat woont en aldaar dezelfde werkzaamheid verricht, wanneer, zoals in casu in het hoofdgeding, de onderdaan van de tweede staat zijn inkomen geheel of vrijwel uitsluitend verwerft door de in de eerste staat verrichte arbeid en in de tweede staat onvoldoende inkomsten geniet om aldaar aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met zijn persoonlijke en gezinssituatie.

3. (…).”

In de r.o. 31 t/m 35 wordt de oer-fout gemaakt. Wellicht uit vrees het wijdvertakte OECD-belastingverdragenstelsel in de wielen te rijden, gaat het HvJ in afwijking van zijn vaste rechtspraak op elk ander dan fiscaal gebied en van zijn overige fiscale rechtspraak op zoek naar (niet-bestaande) argumenten om niet-inwoners fiscaal te onderscheiden van inwoners om aldus de woonstaat volledig verantwoordelijk te kunnen maken en (dus) de werkstaat discriminatie van niet-inwoners toe te staan. Hij verkeert daarbij helaas ook nog in de onjuiste veronderstelling dat als een grensoverschrijder nog wél enig aan zijn woonstaat toegewezen inkomen heeft dat boven het bedrag van de woonstaat-tegemoetkomingen uitkomt, alle tegemoetkomingen van de woonstaat verzilverd zouden kunnen worden. Hem ontging dus de werking van de evenredigheidsbreuk bij de voorkoming van dubbele belasting in de woonstaat. Die misvatting blijkt ook uit de zaak Gschwind (zie 2.6 hieronder). Daar moest hij op gewezen worden in de zaak De Groot (zie 2.9 hieronder), maar toen was met de Schumacker- en Gschwind-arresten het kwaad al geschied en heeft het Hof zijn inspanningen vooral gericht op het sauveren van de onjuiste Schumacker- en Gschwind-arresten, daardoor steeds dieper in een rechtskundig moeras gerakende.

Schumacker is onverenigbaar met ’s Hofs vaste rechtspraak dat elke discriminatie van niet-ingezetenen, hoe gering ook, verboden is onder de vrij-verkeersbepalingen, zoals bijvoorbeeld al in het (fiscale) arrest Avoir fiscal, over de weigering van de werkstaat Frankrijk om niet-inwoners het imputatiekrediet te geven dat hij wél aan ingezeten gaf:11.

“21 (…). Evenmin behoeft in dit verband de omvang te worden geraamd van de nadelen die voor filialen en agentschappen van buitenlandse verzekeringsmaatschappijen uit de weigering van het „avoir fiscal" voortvloeien, of behoeft te worden onderzocht, of deze nadelen van invloed kunnen zijn op de door hen toegepaste tarieven, want artikel 52 verbiedt elke, zelfs geringe, discriminatie.

Het arrest is ook opvallend in strijd met het boven (1.3) geciteerde art. 7 Vo. 1612/6812.inzake het vrije verkeer van werknemers, inmiddels vervangen door het gelijkluidende art. 7 van Vo. (EU) Nr. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers.13.

Het HvJ spreekt zichzelf zelfs binnen het arrest Schumacker tegen: in de r.o. 32 en 33 beroept hij zich ter rechtvaardiging van de discriminatie van niet-inwoners door de werkstaat op de stelling dat het voor de woonstaat makkelijker is dan voor de werkstaat om het totale inkomen, de totale draagkracht en de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige te beoordelen. Maar als de werkstaat precies dat argument inbrengt, wordt het door het Hof meteen verworpen en verwezen naar de EU-instrumenten inzake administratieve samenwerking, die volgens hem ‘vergelijkbare mogelijkheden’ tot gegevensvergaring bieden als in geheel binnenlandse gevallen:

“43 Het Finanzamt heeft ter terechtzitting gewezen op administratieve moeilijkheden die de staat waar de arbeid wordt verricht, verhinderen inzicht te verkrijgen in de inkomsten die op zijn grondgebied werkzame niet-ingezetenen genieten in hun woonstaat.

44 Dit argument kan evenmin worden aanvaard.

45 Richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe belastingen (PB 1977, L 336, biz. 15) biedt namelijk vergelijkbare mogelijkheden om de noodzakelijke gegevens te verkrijgen, als er tussen de belastingdiensten op nationaal vlak bestaan. Er zijn derhalve geen administratieve beletselen om in de staat waar de arbeid wordt verricht, rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de niet-ingezetene.”

Als dit argument van het Finanzamt niet geldig is, is ’s Hofs exact gelijkluidende argument in zijn r.o. 32 en 33 van hetzelfde arrest precies even ongeldig.