8.2.4.4 Toerekening van een prestatie aan een afnemer

Hoewel naar mijn mening op basis van de in de vorige paragraaf besproken factoren steeds een afnemer van de prestatie kan worden aangewezen, is het voor een leverancier of dienstverrichter praktisch gezien ondoenlijk om al deze factoren tegenover elkaar te zetten. Vaak zal hij van bepaalde omstandigheden niet eens op de hoogte zijn, bijvoorbeeld of een ander uiteindelijk de kosten draagt of dat een ander uiteindelijk het gebruik/verbruik van zijn prestatie heeft. De vraag wie als afnemer kan worden aangemerkt is voor een leverancier of dienstverrichter niet alleen van belang voor de vraag aan wie hij zijn factuur moet sturen, maar kan tevens van invloed zijn op de voor de desbetreffende prestatie van toepassing zijnde btw-regels. Zo is het bijvoorbeeld voor een leverancier van goederen die zijn goederen in het kader van de levering naar een ander EU-land zendt van groot belang om te weten of zijn afnemer een persoon is die verplicht is bij de verkrijging van de goederen een intracommunautaire levering aan te geven. Voor een dienstverrichter is het van belang om te weten of zijn afnemer een belastingplichtige is of een daarmee gelijkgestelde in de zin van art. 43 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). De van toepassing zijnde regels voor de plaats van dienst kunnen daarvan afhankelijk zijn.

Voor een leverancier of dienstverrichter is het het meest eenvoudige om ervan uit te gaan dat degene die zich bij hem meldt om het goed of dienst af te nemen de afnemer van de prestatie is. Mijns inziens moet dit het uitgangspunt vormen wanneer een leverancier of dienstverrichter moet bepalen wie zijn afnemer is.

Bijna altijd zal degene die zich bij de leverancier of dienstverrichter meldt ook degene zijn die het goed of de dienst wil hebben om deze zelf te gebruiken/ verbruiken. Uit bepaalde omstandigheden kan echter voor de leverancier of dienstverrichter duidelijk worden dat degene die zich bij hem meldt om het goed of de dienst af te nemen niet degene is die het goed of de dienst voor eigen gebruik/verbruik wil afnemen. Hierbij kan bijvoorbeeld aan de situatie in het Rijkswaterstaatarrest worden gedacht. Uit het feit dat Rijkswaterstaat zich in volle omvang bemoeit met de wijze waarop de werkzaamheden worden uitgevoerd en tevens een reparatie plaatsvindt van eigendommen van Rijkswaterstaat kan de hersteller afleiden dat Rijkswaterstaat in feite degene is voor wie zijn dienstverlening is bestemd. Met name wanneer het aan de eisen van de afnemer aangepaste goederen of diensten gaat, zal voor een leverancier of dienstverrichter vaak duidelijk zijn dat er een andere uiteindelijke belanghebbende van het goed of de dienst is. De uiteindelijke belanghebbende zal zijn eisen kenbaar willen maken aan de leverancier of dienstverrichter. Het is echter mogelijk dat de uiteindelijk belanghebbende zijn eisen slechts kenbaar maakt aan de persoon die voor hem als vertegenwoordiger optreedt en dat de leverancier of dienstverrichter in het geheel geen weet heeft dat er een andere uiteindelijke belanghebbende is. In dat geval is mijns inziens sprake van een levering of dienst aan de vertegenwoordiger en vervolgens een levering van de vertegenwoordiger aan de uiteindelijke belanghebbende. Dit kan zijn omdat de vertegenwoordiger op eigen naam en voor eigen rekening handelt of omdat de vertegenwoordiger op eigen naam, maar voor rekening van de uiteindelijk belanghebbende handelt. In het laatste geval vindt op grond van de zogenaamde commissionairsregeling, art. 14, tweede lid, onderdeel c en art. 28 btw-richtlijn een levering respectievelijk dienst plaats van de leverancier of dienstverrichter aan de vertegenwoordiger en van de vertegenwoordiger aan de uiteindelijk belanghebbende. Handelt de vertegenwoordiger op naam en voor rekening van de uiteindelijk belanghebbende dan is de leverancier of dienstverrichter wel duidelijk dat hij te maken heeft met een andere afnemer dan degene die zich bij hem heeft gemeld. De uiteindelijk belanghebbende is dan de afnemer van de prestatie. Bij standaardproducten die niet kunnen worden aangepast aan de eisen van de afnemer, mag de leverancier of dienstverrichter er mijns inziens altijd vanuit gaan dat degene die zich bij hem meldt om de aankoop te doen de afnemer is, tenzij deze kenbaar maakt dit niet te zijn. Een werknemer kan bijvoorbeeld vragen om een btw-bon, waarmee hij kenbaar maakt dat hij een goed of dienst afneemt in naam van zijn werkgever.

Wanneer het gaat om het recht op aftrek van voorbelasting, zou de positie van de leverancier of dienstverrichter in beginsel niet in ogenschouw hoeven te worden genomen. Het gaat dan om de vraag of degene die de factuur ontvangt afnemer is, zodat hij, indien van toepassing, recht op aftrek van voorbelasting heeft. Naar mijn mening is het echter niet de bedoeling dat bij toepassing van bijvoorbeeld de regels voor de plaats van dienst een andere afnemer kan worden aangewezen dan wanneer het gaat om het recht op aftrek van voorbelasting. Juist wanneer het gaat om het recht op aftrek van voorbelasting kan de wens ontstaan om de factuur te sturen naar een bepaalde afnemer, omdat deze bijvoorbeeld een recht op aftrek heeft en degene voor wie de dienst in feite is bestemd niet. Het verdient daarom voorkeur om in geval teveel op de afnemer wordt gestuurd de gedachte dat de afnemer degene is die zich bij de leverancier of dienstverrichter meldt los te laten. Daarbij dient uiteraard wel voldoende rekening te worden gehouden met de belangen van de leverancier of dienstverrichter. Voor hem moet het redelijkerwijs mogelijk zijn om vast te stellen wie zijn afnemer is.