7.2 De toepassing van de foutenleer op jaarwinstfouten

Het herstel van jaarwinstfouten door toepassing van de foutenleer vindt – anders dan bij het herstel van de in het vorige hoofdstuk besproken totaalwinstfouten – volledig plaats langs de lijnen van HR 22 oktober 1952, B. 9293. Indien in het (onherroepelijk vaststaande) eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar een jaarwinstfout wordt ontdekt, dient bij de berekening van de winst voor het oudste nog openstaande jaar in beginsel de correctieregel te worden toegepast. De jaarwinstfout wordt in dat geval niet overgenomen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar; hierdoor wijkt deze beginbalans af van de (onjuiste) eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Dit zou echter meebrengen – ervan uitgaande, dat de onjuistheid in genoemde eindbalans niet kan worden hersteld door navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering – dat een deel van de winst hetzij dubbel, hetzij in het geheel niet wordt belast. Onder deze omstandigheden dient de terug-keerregel te worden toegepast, waarbij de balanscontinuïteit (alsnog) wordt gehandhaafd. Uitgaande van een juiste eindbalans in het oudste nog openstaande jaar en van handhaving van de balanscontinuïteit, wordt in dat jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking gebracht. Deze positieve of negatieve waardesprong compenseert in wezen het bedrag dat in het verleden te weinig respectievelijk te veel als jaarwinst in aanmerking is genomen.

Anders dan bij sommige totaalwinstfouten1, leidt de toepassing van de foutenleer op jaarwinstfouten in alle gevallen ertoe – nu steeds wordt aangenomen dat de onjuistheid in genoemde eindbalans niet kan worden hersteld door navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering – dat de terugkeerregel in werking treedt. Doordat bij het herstel van jaarwinstfouten op de hiervóór beschreven wijze in het oudste nog openstaande jaar een waardesprong in aanmerking wordt genomen die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening van dat jaar, vindt een schending plaats van het jaarwinstbeginsel. Wel wordt recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel, aangezien bij het herstel van de jaarwinstfouten op deze wijze wordt voorkomen dat een deel van de winst dubbel of in het geheel niet wordt belast.

De hiervóór in paragraaf 7.1 onder a t/m c genoemde jaarwinstfouten worden voorzien van een voorbeeld uit de jurisprudentie:

Een voorbeeld van een geval, waarin een passivum tegen een te hoog bedrag is opgenomen in het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar is te vinden in HR 21 september 1994, BNB 1995/72. Belanghebbende heeft in 1983 de economische eigendom van een pand verkocht voor f 195 000 en de koopsom geïnd. De juridische levering had in het jaar 1987 – over dit jaar werd geprocedeerd – nog niet plaatsgevonden. Het pand is door belanghebbende sinds 1983 in de balans opgenomen tegen de boekwaarde van f 16 183. Aan de passiefzijde van de balans voert belanghebbende sindsdien ter zake van de leveringsverplichting een passiefpost op ten bedrage van de ontvangen koopsom. Zij heeft het verschil tussen de koopsom en de boekwaarde – dit verschil bedraagt f 178 817 – derhalve nog niet tot haar winst gerekend. De inspecteur nam na 1988 ervan kennis dat in 1983 de economische eigendom van het pand was verkocht en corrigeerde de winst van het oudste nog openstaande jaar, 1987, met laatstgenoemd bedrag.

Naar het oordeel van de Hoge Raad heeft het Hof terecht geoordeeld dat belanghebbende ter zake van de leveringsverplichting geen hoger bedrag in haar balans mocht opnemen dan overeenkwam met de boekwaarde van het pand. De Hoge Raad oordeelt vervolgens:

3.5.4. Indien bij de bepaling van de winst over enig jaar blijkt dat in een voorgaand jaar een tot de winst van dat jaar te rekenen bedrag door een onjuiste waardering van een activum of passivum ten onrechte niet in aanmerking is genomen, staat het de inspecteur (...) vrij de winst over eerstbedoeld jaar te berekenen uitgaande van een juiste waardering van de desbetreffende balanspost, en het dientengevolge tot uitdrukking komende waarderingsverschil aan dat jaar toe te rekenen.

Hierdoor kon de op het pand behaalde boekwinst – die nog niet tot uitdrukking was gebracht – alsnog in 1987 in aanmerking worden genomen.

In hoofdstuk 10 wordt uitvoerig ingegaan op HR 23 oktober 1966, BNB 1967/35. In die zaak passiveerde de belanghebbende in de jaren 1958 tot en met 1964 bedragen als ‘uitgestelde nabetaling leveranciers’. Bij een in 1965 ingesteld boekenonderzoek ter zake van het jaar 1964 bleek dat belanghebbende in geen enkel opzicht was gehouden tot betaling van deze gepassiveerde bedragen. Een jaarwinstfout als in dit arrest aan de orde, kan door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld.

In HR 26 augustus 1998, BNB 1999/49, werd geprocedeerd over de belastbaarheid van een door belanghebbende van de gemeente ontvangen schadevergoeding wegens belastingschade, ten bedrage van f 109 962. De besprekingen tussen belanghebbende en de gemeente over de toekenning van deze vergoeding zijn in 1991 begonnen; de gemeente is in 1993 tot betaling overgegaan. In de procedure, welke betrekking heeft op de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1992, is komen vast te staan dat deze schadevergoeding tot belanghebbendes winst uit onderneming dient te worden gerekend.

In cassatie voert belanghebbende aan dat het Hof artikel 9 Wet IB 1964 heeft geschonden door te oordelen dat de schadevergoeding tot de winst van het jaar 1992 dient te worden gerekend. Primair betoogt hij, dat belastingheffing over deze vergoeding in 1993 dient te geschieden, aangezien op 31 december 1992 nog geen zekerheid bestond dat, en tot welk bedrag, het verzoek van belanghebbende tot vergoeding van de belastingschade door de gemeente zou worden gehonoreerd. Dit betoog stuit echter af op het feitelijke oordeel van het Hof dat voldoende zekerheid bestond om de aanspraak op die vergoeding per 31 december 1992 te waarderen op f 109 962. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat de vergoeding voor belastingschade voor het grootste gedeelte tot de winst van 1991 had moeten worden gerekend. Ook dit betoog faalt. De Hoge Raad oordeelt:

Belanghebbende heeft waarschijnlijk gedacht dat kon worden bereikt, indien hij erin zou slagen aannemelijk te maken dat de schadevergoeding in 1991 had dienen te worden belast, dat de schadevergoeding – nu deze niet in de heffing voor 1991 is betrokken – niet meer bij hem zou kunnen worden belast. Het arrest laat zien dat de foutenleer belanghebbende echter voor de voeten loopt.