7.5 Conclusies

In dit hoofdstuk is aandacht besteed aan gevallen, waarin het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar in het kader van de berekening van de jaarwinst onjuist is vastgesteld. Dit kan zijn veroorzaakt door de omstandigheid dat in de eindbalans van dat jaar een activum of passivum tegen een te hoog of een te laag bedrag is opgenomen, een bedrag ten onrechte is geactiveerd of gepassiveerd of activering of passivering van een bedrag ten onrechte achterwege is gebleven.

Toepassing van de foutenleerregels – de balanscontinuïteitregel, de correctieregel en de terugkeerregel – op deze jaarwinstfouten, leidt ertoe dat de terugkeerregel in werking treedt, nu wordt aangenomen dat de onjuistheid in genoemde eindbalans niet kan worden hersteld door navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering. Uitgaande van een juiste eindbalans in het oudste nog openstaande jaar en van handhaving van de balanscontinuïteit, wordt in dat jaar een positieve of negatieve waardesprong tot uitdrukking gebracht. Deze positieve of negatieve waardesprong compenseert in wezen het bedrag dat in het verleden ten onrechte te weinig respectievelijk te veel tot de jaarwinst is gerekend. Doordat bij het herstel van jaarwinstfouten op de hiervóór beschreven wijze in het oudste nog openstaande jaar een waardesprong in aanmerking wordt genomen die geen verband houdt met de bedrijfsuitoefening van dat jaar, vindt een schending plaats van het jaarwinstbeginsel. In dit geval wordt echter wel recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel, aangezien bij het herstel van de jaarwinstfouten immers wordt voorkomen dat een deel van de winst dubbel of in het geheel niet wordt belast.

Afzonderlijk heb ik aandacht besteed aan jaarwinstfouten die zijn terug te voeren op de toepassing van onjuiste waarderingsstelsels. Ten aanzien van deze als gevolg van de toepassing van een onjuist waarderingsstelsel ontstane fouten heeft de Hoge Raad voor uitzonderingsgevallen een specifieke leer ontwikkeld. In beginsel worden deze fouten niet anders behandeld dan gewone jaarwinstfouten; ook in dit geval wordt de terugkeerregel toegepast en wordt in het oudste nog openstaande jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking gebracht. HR 23 februari 1955, BNB 1955/158, laat echter zien dat de in de verhouding tussen de belastingadministratie en de belastingplichtige in acht te nemen redelijkheid kan gebieden, dat op deze wijze van herstel een uitzondering wordt gemaakt. Het latere arrest HR 24 oktober 1956, BNB 1956/335, leert dat er voor deze uitzondering met name aanleiding is, ingeval de belastingplichtige door de belastingadministratie wordt gedwongen tot het verlaten van een stelsel, dat niet in overeenstemming was met goed koopmansgebruik, doch tevoren met goedkeuring van de belastingadministratie door hem was aangehouden, en als gevolg daarvan de belastingplichtige bij toepassing van de hiervóór genoemde regel een aanmerkelijk nadeel zou ondervinden, doordat in het oudste nog openstaande jaar een abnormaal grote winst tot uitdrukking komt, welke door een scherp progressief belastingtarief wordt getroffen. De in BNB 1955/158 gemaakte uitzondering bestaat erin dat het de belastingplichtige wordt toegestaan om in het jaar van stelselwijziging niet alleen zijn eindbalans, maar ook zijn beginbalans naar het nieuwe stelsel in te richten. Op deze wijze wordt de waardesprong aan de jaarwinst onttrokken, doch omdat de waardesprong wordt opgenomen in een reserve (KNOR genaamd), welke in de toekomst (in het jaar, waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten) kan worden belast, wordt geen inbreuk gemaakt op de totaalwinst. De in BNB 1955/158 gemaakte – en in BNB 1956/335 nader toegelichte – inbreuk op de handhaving van de balanscontinuïteit blijft beperkt tot uitzonderingsgevallen. De met B. 9293 uitgezette lijn is daarmee niet verlegd, doch voor uitzonderingsgevallen genuanceerd.

Voorts is in dit hoofdstuk over de toepassing van de foutenleer op jaarwinstfouten aandacht besteed aan in het verleden gemaakte afschrijvingsfouten. Lange tijd was onduidelijk of de foutenleer ook op afschrijvingsfouten kan worden toegepast. In het (recente) arrest HR 25 juli 2000, 35 251, heeft de Hoge Raad op dit punt duidelijkheid gebracht en bepaald dat de foutenleer ook van toepassing is op afschrijvingsfouten.