8.2.4.3 Relevante factoren om te bepalen wie als afnemer van de prestatie geldt

Uit de in de vorige paragraaf besproken jurisprudentie en andere jurisprudentie over de afnemer van de prestatie in de omzetbelasting kunnen de volgende factoren worden afgeleid die relevant zijn om te bepalen wie de afnemer is:

In de literatuur is regelmatig de vraag aan de orde gekomen of de voorkeur moet worden gegeven aan de rechtsbetrekking of het genot wanneer moet worden vastgesteld wie als afnemer van een prestatie kan worden aangemerkt. Schrauwen en Mierop leiden uit de jurisprudentie over wie de afnemer is af dat van belang is tussen wie de rechtsbetrekking bestaat. Voorts is van belang wie over en weer prestaties uitwisselt met de leverancier en wie uiteindelijk de vergoeding betaalt aan de leverancier.19 Vrouwenvelder neemt het standpunt in dat een rechtsbetrekking ook feitelijk met de ondernemer moet bestaan en niet alleen op papier. Daarnaast is zij van mening dat het bestaan van een rechtsbetrekking nog niet altijd hoeft te betekenen dat de prestatie ook ten behoeve van de opdrachtgever wordt verricht. Ten slotte stelt zij dat wellicht ook de vraag waar nu eigenlijk het verbruik (in directe zin) plaatsvindt een handvat kan bieden bij het bepalen ten behoeve van wie de prestaties worden verricht en wie afnemer van de prestatie is.20 Van Norden stelt dat zowel de rechtsbetrekking als wie het verbruik heeft van belang is. Aanknopen bij de rechtsbetrekking past volgens hem beter in een transactiebelasting.21 Hulsebos en Soltysik nemen het standpunt in dat het begrip afnemer een zeer lastig begrip is. Het lijkt er volgens hen op dat het zodanig van de omstandigheden afhankelijk is dat het niet mogelijk is om regels te bedenken die in alle gevallen kunnen worden toegepast.22

Naar mijn mening moet in een indirecte belasting als de omzetbelasting vast worden gesteld met wie de leverancier of dienstverrichter een rechtsbetrekking heeft wanneer moet worden bepaald wie als afnemer van de prestatie kan worden aangemerkt. Omdat omzetbelasting op indirecte wijze wordt geheven van de ondernemer bij wie de consument zijn bestedingen doet, veronderstelt deze twee partijen, een leverancier en een consument en een rechtsverhouding tussen beiden. Daarbij verricht de leverancier een prestatie in ruil voor een betaling door de consument en de consument betaalt de leverancier in ruil voor de prestatie. De betaling door de consument is daarbij gericht op de verkrijging van de prestatie en de prestatie van de leverancier is gericht op de verkrijging van de betaling.23 De levering of dienst is het heffingsobject en de betaling is de maatstaf van heffing. De hiervoor genoemde relevante factoren om te bepalen wie als afnemer van een prestatie kan worden aangemerkt, kunnen ook allemaal binnen deze rechtsverhouding tussen leverancier en afnemer worden geplaatst. Er zijn factoren die betrekking hebben op de relatie tussen leverancier en dienstverrichter, factoren die betrekking hebben op de afnemer, factoren die betrekking hebben op de betaling en ten slotte factoren die betrekking hebben op de levering of de dienst. Schematisch kunnen de factoren op deze manier in het plaatje van de rechtsbetrekking worden geplaatst.

Het criterium verbruik/genot moet mijns inziens dus niet tegenover de rechtsbetrekking worden geplaatst, maar vormt een element om vast te stellen met wie de rechtsbetrekking bestaat. De constatering dat sprake is van een begunstiging, van feitelijk verbruik of genot is een eerste stap om vast te stellen met wie de leverancier of dienstverrichter een rechtsbetrekking heeft. Alleen een begunstiging of feitelijk verbruik of genot is echter onvoldoende om een rechtsbetrekking te constateren. Er moet sprake zijn van een beoogde begunstiging of beoogd verbruik of genot. De afnemer in de omzetbelasting is, zoals hiervoor is geconstateerd, gericht op het verkrijgen van een levering of dienst in ruil voor betaling. Deze doelgerichtheid zal moeten blijken uit andere omstandigheden. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit de omstandigheid dat de desbetreffende persoon tevens met de leverancier of dienstverrichter afspraken heeft gemaakt over de inhoud en omvang van de te leveren prestatie, opdracht heeft gegeven tot het verrichten van de prestatie of omdat hij de leverancier of dienstverrichter betaalt. Wanneer iemand het genot heeft van een geleverd goed of geleverde dienst en tevens de leverancier respectievelijk dienstverrichter betaalt, waarbij hij die betaling niet in een later stadium (geheel) kan afwentelen op een ander, moet naar mijn mening worden aangenomen dat deze persoon als afnemer van de prestatie heeft te gelden. Het feit dat iemand het voordeel heeft van een prestatie en bereid is hiervoor te betalen, toont aan dat hij dit voordeel wenste te verkrijgen in ruil voor betaling. Als iemand het verbruik of genot heeft, betekent dit tevens dat hij op enigerlei wijze het geleverde goed of de dienst in handen moet krijgen. Van een doelgerichtheid tot het verkrijgen van een prestatie in ruil voor betaling is mijns inziens in omzetbelasting technische zin zelfs sprake indien men tegen betaling een voordeel aan een ander beoogt toe te laten vallen. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer men iemand een geschenk geeft. Stel bijvoorbeeld dat iemand bij de bloemist een bos bloemen bestelt en deze rechtstreeks door de bloemist bij degene laat bezorgen die hij wil verrassen. Naar mijn mening moet dan de schenker als afnemer van de prestatie worden beschouwd. Hoewel de bloemen fysiek worden overhandigd aan de begunstigde is de schenker gericht op de verkrijging van de bloemen, weliswaar om deze aan een ander te geven. Hij kan ook voordat verzending heeft plaatsgevonden te allen tijde bijvoorbeeld beslissen dat hij de bloemen zelf gaat ophalen, omdat hij ze zelf wil houden of opdracht geven ze naar iemand ander toe te zenden. Hij heeft dus daadwerkelijk de beslissingsbevoegdheid over de door de bloemist te leveren prestatie.24 Ook als iemand schade toebrengt aan een ander en zelf het initiatief neemt tot schadeherstel kan sprake zijn van gerichtheid tot het verkrijgen van een prestatie in ruil waarvoor men betaalt.