Executele (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel recht) 2007/VII.B.5:VII.B.5. De 'nieuwe' Duitse fiscale gedachte van het Bundesfinanzhof

Executele (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel recht) 2007/VII.B.5

VII.B.5. De 'nieuwe' Duitse fiscale gedachte van het Bundesfinanzhof

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het is nog niet zo heel lang geleden dat Kirnberger in zijn fiscale dissertatie tot de afsluitende conclusie kwam: 'Die angemessene Testamentsvollstrec-kung unterliegt nicht der Erbschaft- und Schenkungsteuer', waar hij echter aan toevoegde:1

'Der MnangemesseneTeil unterliegt als Vermachtnis (legaat) der Erbschaft- und Schenkungsteuer.' (Curs. BS)

En:

'Der MnangemesseneTeil unterliegt nicht der Einkommensteuer.' (Curs. BS)

Dit leek derhalve in het Duitse fiscaal-erfrechtelijke denken 'vanzelfsprekend' te zijn totdat het Bundesfinanzhof op 2 februari 20052 orakelde:

'Das Finanzgericht hat zu Unrecht angenommen, dass der von ihm als unange-messen hoch angesehene Teil der Testamentsvollstreckervergutung der Erb-schaftsteuer unterliege.' (Curs. BS)

Dit sloeg in als een bom. Geen successierecht over een bovenmatige executeurbeloning.

In het Duitse successierecht is het belastbare feit in beginsel gebaseerdop het criterium: 'Erwerb vonTodes wegen.'3 Hieronder valt bijvoorbeeld: 'der Erwerb durch Vermachtnis'4 oftewel het legaat. Waarom is er in de ogen van het 'Bundesfinanzhof' geen sprake van een legaat als een Testamentsvoll-strecker 'niet passend' beloond wordt? Het Bundesfinanzhof legt het in een interessante overweging uit:

'Eine vom Erblasser als Testamentsvollstreckerhonorar bezeichnete Vergutung, die tatsachlich undrechtlich mit derTestamentsvollstreckung ZMsammenhangt, weil sie derTestamentsvollstrecker nMr dann erhalt, wenn er sein Ambt aMsMbt,ist kein Vermachtnis im Sinne dieser Vorschrift, aMch soweit sie eine angemessene Hohe im Sinne des § 2221 BGB Mbersteigt. Einer Beurteilung als Vermachtnis steht entgegen, dass derTestamentsvollstrecker aufgrund der Verfugungen des Erblassers im Testament einen anspruch auf die Vergutung nur im Hinblick auf die Fuhrung seines Amts hat. DerTestamentsvollstreckervergutung fehlt, aMch wenn sie Mberhoht ist, als Teil eines LeistMngsaMstaMsches das Merkmal der Unentgeltichkeit. (Curs. BS).'

Duidelijke taal. Ook een'niet passende' vergoeding is geen legaat, omdat - zo begrijp ik de uitspraak - de vergoeding alleen dan ontvangen wordt door de executeur als hij de door erflater verleende 'opdracht' aanneemt en uitvoert. Het kenmerk 'om niet' ontbreekt.

Nog anders gezegd: hij krijgt het 'vele geld' alleen als hij de erfrechtelijke klus klaart. Neemt hij de opdracht niet aan: ook geen geld, ook niet een beetje. Terzijde merk ik, wat het 'om niet'-karakter van het legaat betreft, op dat ook het Duitse erfrecht het erfrechtelijk fenomeen 'legaat tegen inbreng van de waarde'5 wel kent, maar dat dan net zoals bij ons de 'successierechte-lijke grondslag' ontbreekt om tot heffing te kunnen komen.

Het Bundesfinanzhof stipte voorts nog de hiervoor in het civielrechtelijke gedeelte vermelde regelingen uit de Insolvenzordnung aan, die de strekking hebben schuldeisers te beschermen, met de 'Belehrung' dat de Erbschaft-steuer nu eenmaal geen rekening houdt met civielrechtelijke ficties. Bij ons is dat niet anders. De successiewetgeving heeft weliswaar het civiele recht als vertrekpunt, maar hoeft geen rekening te houden met een civielrechtelijke fictie als bijvoorbeeldde 'quasi-legatenregeling' van art. 4:126 BW. Op basis hiervan kan onder meer een kanscontract in een erfrechtelijke verkrijging getransformeerd worden. Iets anders is dat de Successiewet 1956 zelf natuurlijk bol staat van de ficties, doch dit zijn fiscale ficties.

In de woorden van het Bundesfinanzhof:

'Jeder gesetzliche Tatbestand is aus sich selbst heraus - nach seiner eigenen, spezifischen Teleologie auszulegen. Dies gilt schon innerhalb des Normengefu-ges des BGB und des ubrigen Zivilrechts.'

Vervolgens komt het Hof tot het oordeel dat de door de Testamentsvollstrec-ker ontvangen beloning in volle omvang met 'EinkommensteMer' belast wordt en niet gedeeltelijk met 'Erbschaftsteuer'. Is er dan helemaal nooit een andere fiscale aanpak denkbaar?

'Nur soweit die vom Erblasser als Testamentsvollstreckerhonorar bezeichnete Vergutung aufgrundbesonderer Umstande tatsachlich undrechtlich nicht mit derTestamentsvollstreckung zusammenhangt unddaher nicht zu den Einkunf-ten im Sinne [...] des Einkommensteuersgesetz zahlt, kommt eine Beurteilung als Vermachtnis im Sinne [..] des Erbschafsteuergesetz in Betracht.'

Het criterium is niet 'in geval van bijzondere omstandigheden', maar op grond van bijzondere omstandigheden 'geen samenhang.' In zijn noot onder het arrest analyseert Gebel6 - wat de ondergeschikte rol van de successieheffing aan de inkomstenbelasting betreft - de uitspraak als volgt:

'[...] dass es sich bei derTestamentsvollstreckung um eine einkunftserzielende Tatigkeit handelt. Die Erbschaftsteuer kann bei einer uberhohten Vergutung, die auf einer testamentarischen Anordnung beruht, erst zum Zuge kommen, wenn undinsoweit feststeht dass derTestamentsvollstrecker nicht furseineTa-tigkeit entlohnt, sondern mittels der Vergutung am Nachlass beteiligt warden sollte.' (Curs. BS)

Interessant is ook nog te vermelden het feit dat het Bundesfinanzhof in zijn beoordeling van de samenhang van de beloning met het erfrechtelijke ambt meeneemt dat de 'opvolgend' executeur dezelfde beloning kreeg. Ik voeg daar aan toe: te hoog of niet te hoog, dat doet er niet toe.

Kortom, ook een te hoge beloning van een Testamentsvollstrecker wordt in beginsel belast met Duitse 'inkomstenbelasting' en niet gedeeltelijk als legaat met Duits 'successierecht'. In die zin 'ontwikkelt' het Bundesfinanzhof een interessant systeem waarin in beginsel geen dubbele heffing terzake van een 'bovenmatige' executeurbeloning plaatsvindt.

Niet onvermeldwil ik overigens laten dat het ambt van Testamentsvoll-strecker in de betreffende casus bekleed werd door een 'Steuerberater'. De successiedruk terzake van de beloning zou, gelet op vrijstellingen en tarieven, lager uitgevallen zijn dan de inkomstenbelastingdruk.Vandaar.

In Duitsland wordt reeds uitgebreid stilgestaan bij de strategie die eventueel gevolgd zou kunnen worden om'Einkommensteuer' te vermijden en de 'Erb-schaftsteuer' op te zoeken, waarover hierna in par. 10 meer.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.