12.5.10 De afsplitsende rechtspersoon is een stichting of vereniging

Volgens de wetgever is de latere heffing van vennootschapsbelasting mogelijk niet verzekerd in het geval van afsplitsingen tussen een beperkt belastingplichtige afsplitsende rechtspersoon (stichting of vereniging) en één of meer onbeperkt belastingplichtige verkrijgers. Tussen dergelijke splitsingspartners kunnen namelijk als gevolg van de afsplitsing (of daarna) onderlinge rechtsverhoudingen ontstaan, zoals een onderlinge vordering-schuldverhouding of een onderlinge (ver)huurverhouding. Als de afsplitsende stichting of vereniging als gevolg van de splitsing niet langer subjectief belastingplichtig is voor de heffing van vennootschapsbelasting, kan een mismatch ontstaan. De betaalde vergoeding is namelijk in beginsel aftrekbaar bij de verkrijger(s)/betaler(s), terwijl de daarmee corresponderende bate onbelast is bij de niet langer subjectief belastingplichtige afsplitser/ontvanger. In dit soort situaties kan de wettelijke doorschuifregeling van art. 14a, lid 2, Wet VPB 1969 niet worden toegepast. De splitsing kan dan alleen tot stand komen onder acceptatie van een standaardvoorwaarde.1 In de kern is daarin bepaald dat de betaalde vergoeding niet aftrekbaar is bij de verkrijger of diens rechtsopvolger(s) voor zover de opbrengst bij de afsplitser of diens rechtsopvolger(s) niet wordt belast.

Van den Brande-Boomsluiter schrijft over vergelijkbare anti-winstdrainageregels bij fiscaal gefaciliteerde bedrijfsfusies op de voet van art. 14 Wet VPB 1969. Zij constateert dat die regels zorgen voor afwijkingen in vergelijking met een ruisende bedrijfsfusie omdat de winstdrainage zich dan op vergelijkbare wijze kan voordoen. Daarom zijn de anti-winstdrainageregels volgens haar in strijd zijn met de grondslag van art. 14 Wet VPB 1969. De oorzaak is volgens haar een te ruime uitleg van de voorwaarde dat de latere heffing moet zijn verzekerd. Het gaat daarbij volgens deze auteur over de winst die als gevolg van de bedrijfsfusiefaciliteit buiten de heffing wordt gelaten. Als de overnemer belastingplichtig is, niet over compensabele verliezen beschikt en geen ander winstregime kent, is volgens haar de latere heffing verzekerd.2 Hoewel ik dat betoog goed kan volgen, kan tegelijkertijd met wat goede wil enig verband worden gelegd tussen de anti-winstdrainageregels en de latere belastingheffing over de doorgeschoven winst. In het geval van een ruisende afsplitsing wordt namelijk afgerekend over de afsplitsingswinst. Deze winst valt niet meer te eroderen. Bij een fiscaal gefaciliteerde afsplitsing blijft acute heffing van vennootschapsbelasting over de afsplitsingswinst achterwege.3 De latere heffing daarover wordt verzekerd doordat de verkrijger fiscaal in de plaats treedt van de afsplitser. Latere heffing kan vervolgens echter (deels) effectief worden uitgehold door bij de verkrijger (in beginsel) aftrekbare lasten te creëren, terwijl de corresponderende baten onbelast zijn bij de afsplitser.

Toch ben ik van oordeel dat de anti-winstdrainageregels in strijd zijn met mijn toetsingskader. De fiscaal-theoretische toets eist dat vennootschapsbelastingclaims gewaarborgd zijn in het geval van fiscaal begeleide (af)splitsingen. Hoewel met wat goede wil enig verband kan worden gelegd tussen de doorgeschoven afsplitsingswinst en de anti-winstdrainageregels, zijn die claims in de basis zeker gesteld. Bovendien is de aftrekbeperking niet gemaximeerd op de doorgeschoven afsplitsingswinst.4 Er is geen één-op-één relatie. De anti-winstdrainageregels zijn gericht op de fiscale behandeling van onderlinge vergoedingen ná het afsplitsingstijdstip en beogen een mismatch te neutraliseren tussen (in beginsel) aftrekbare betalingen bij de verkrijger(s) en onbelaste ontvangsten bij de afsplitser. De crux lijkt dat de wetgever wil beletten dat bedoelde mismatch kan worden gecreëerd met behulp van een fiscaal gefaciliteerde afsplitsing. Daarom moeten de regels naar mijn mening worden gekarakteriseerd en beoordeeld als antimisbruikmaatregelen en niet zozeer als claimhandhavers.5 De fiscaal-theoretische toets eist dat oneigenlijk gebruik wordt tegengegaan,6 zodat het standpunt ingenomen zou kunnen worden dat de anti-winstdrainageregels in overeenstemming kunnen worden geacht met de fiscaal-theoretische toets. Mijns inziens gaat dat betoog eraan voorbij dat de anti-winstdrainageregels niet specifiek zijn toegesneden op misbruiksituaties. Zij werken immers mechanisch en gelden ongeacht de intenties van de splitsingspartners. Ook ontbreekt een tegenbewijsmogelijkheid. Daarmee zijn de regels niet proportioneel. Bovendien kan oneigenlijk gebruik worden bestreden met de antimisbruikbepaling van art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969. Dat biedt volgens mij voldoende ruimte om eventuele ‘winstdrainage-uitwassen’ te bestrijden.7 Worden de anti-winstdrainageregels inderdaad beschouwd als antimisbruikmaatregelen, dan komen zij mijns inziens ook in strijd met de Fusierichtlijn (toets aan hoger recht).8 Art. 15 Fusierichtlijn bevat weliswaar een mogelijkheid om oneigenlijk gebruik tegen te gaan, maar dat vereist maatwerk.9 De generieke anti-winstdrainageregels voldoen daar niet aan.

Het voorgaande maakt duidelijk dat er geen noodzaak bestaat voor aanvullende anti-winstdrainageregels in art. 14a Wet VPB 1969 en/of het Besluit reorganisaties.10