4.3.2.5 De aangifte niet binnen de gestelde termijn doen

De derde en laatste – met de aangifteplicht samenhangende – frauduleuze gedraging, althans redenerend vanuit de sancties zoals die zijn opgenomen in de AWR, is het niet binnen de termijn doen van aangifte. De sancties op het te laat doen van aangifte zijn:

Voor de aanslagbelastingen moet – ingevolge art. 9 lid 1 AWR – bij de inspecteur aangifte worden gedaan binnen een door hem te bepalen termijn. Deze termijn mag op zijn vroegst een maand na de uitreiking van het aangiftebiljet eindigen. Voor de vraag of de aangifte tijdig is gedaan geldt de verzendtheorie, die inhoudt dat deze tijdig is gedaan als hij voor het juiste moment is verzonden.3

Voor de aangiftebelastingen geldt dat op de eerste plaats dient te worden bezien of sprake is van een tijdstip- of tijdvakbelasting. Dit is van belang in verband met het ontstaan van de belastingschuld.4 Art. 11 lid 4 AWR bepaalt dat de belastingschuld bij een tijdvakbelasting5 ontstaat op het moment waarop tijdvak waarop eindigt. Zonder deze bepaling is moeilijk vast te stellen wanneer de belastingschuld precies is ontstaan; het betreft immers een tijdvak/een periode. Voor tijdstipbelastingen6 ontstaat de belastingschuld op het moment van de desbetreffende gebeurtenis of handeling. In het geval van tijdvakbelastingen dient aangifte te worden gedaan binnen de gestelde termijn van ten minste een maand na het einde van het tijdvak.7 Indien de aangifte geen betrekking heeft op een tijdvak, dan dient zij te worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand nadat de belastingschuld of een recht op teruggaaf is ontstaan (art. 10 lid 2 AWR).

De bewijslast voor de stelling dat de aangifte tijdig is gedaan ligt in beginsel bij de belastingplichtige. Indien een geschil rijst omtrent de vraag of een aangifte tijdig is ingeleverd of toegezonden dan rust de bewijslast ter zake van het niet voldaan hebben aan de verplichting tot het doen van aangifte op de belastingplichtige.8 Net als bij een papieren aangiftebiljet rust de bewijslast van verzending van een elektronische aangifte primair op de belastingplichtige.9

De inspecteur is bevoegd voor het doen van aangifte uitstel te verlenen als daarom wordt verzocht, aldus art. 9 lid 2 AWR. Voor belastingconsulenten is op dit gebied een regeling getroffen.10 De termijn voor het opleggen van een aanslag wordt verlengd met het verleende uitstel.11 Indien een dergelijk uitstel is verleend, wordt met de duur daarvan ook de termijn van drie jaren verlengd binnen welke de aanslag moet zijn vastgesteld (art. 11 lid 3 AWR).12

Zoals al werd opgemerkt in paragraaf 4.3.2.2. betekent het niet doen van aangifte automatisch dat de aangifte voor de Belastingdienst (in ieder geval gedurende een zekere termijn) tevens (of: in plaats daarvan) te laat is ingediend. Van een niet tijdige en een onjuiste aangifte kan wel sprake zijn. De vraag is of het niet tijdig doen van aangifte – in het geval deze nog wel binnen komt – leidt tot frustratie van de waarheidsvinding. Het niet tijdig doen van aangifte, wanneer deze nog wel wordt gedaan binnen een voor de fiscus aanvaardbare termijn13 – beschouw ik niet als fiscale fraude. Niet de waarheidsvinding maar een effectief heffingsproces wordt immers tegengewerkt, indien belastingplichtige de regels niet binnen een aanvaardbare termijn naleeft.

Wanneer is sprake is van een aanvaardbare termijn? De grens tussen wel of niet aanvaardbaar lijkt arbitrair. Doorslaggevend zou kunnen zijn de termijn die wordt genoemd in de aanmaning. Alvorens kan worden vastgesteld of tijdig aan de verplichting tot het doen van aangifte is voldaan, dient de desbetreffende aangifteplichtige in de meeste gevallen namelijk te worden aangemaand.

In een arrest van Hoge Raad 28 juni 2016 was een ambtshalve aanslag opgelegd door de inspecteur (op grond van art. 11 lid 2 AWR), nadat verdachte in gebreke was gebleven (op tijd) een aangifte in te dienen. Een niet binnen de ingevolge art. 9 AWR bepaalde termijn ingediende aangifte waarmee de inspecteur bij de aanslagoplegging geen rekening heeft kunnen houden, kan niet gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte, aldus de Hoge Raad.14 Doet belastingplichtige na het ontvangen van een ambtshalve aanslag alsnog aangifte, dan transformeert deze aangifte in de zin van de AWR naar een bezwaarschift in de zin van de Awb (mits binnen de bezwaartermijn gedaan).15