2.5.5 Bijzonderheid vier: kenmerken van fiscaal frauduleus gedrag in de vorm van massaliteit, inherente recidive en complexiteit

Tot dusver werden de bijzondere opportuniteitsbeslissing, de relatie fiscus-dader en de relatie fiscus-slachtoffer genoemd als bijzonderheden die de inrichting van het fiscale handhavingsrecht typeren. Als vierde bijzonderheid wordt tot slot een drietal kenmerken genoemd, waarvan de gemeenschappelijke deler is gelegen in het frauduleuze gedrag in fiscale context.

Als eerste onderscheiden fiscale wetsovertredingen zich van commuun bestuursrechtelijke overtredingen en commuun strafrechtelijke overtredingen nogal eens en tot op zekere hoogte door een zogenoemde massale individualiteit.1

In vergelijking met andere handhavingsgebieden is deze combinatie uniek. Bij zaken in het algemeen bestuursrecht zijn geregeld ook derde partijen (belanghebbenden) betrokken.3 Voor het strafrecht geldt dit niet per se. Daar staat dan weer tegenover dat de massaliteit in het strafrecht ontbreekt. Er zijn bijzonder veel potentieel belanghebbenden in fiscale zin, gezien de massale (in de zin van: algemene) belastingplicht die als uitgangspunt geldt, terwijl er vermoedelijk minder potentieel verdachten in commuun strafrechtelijke zin zijn.

Als tweede is gedwongen repetitie inherent aan een veel voorkomend fiscaal delict, namelijk het doen van een onjuiste aangifte. Een zekere belastingplichtige die in jaar X 100.000 euro omzet niet aangeeft in zijn aangifte btw, kan dat bedrag moeilijk ineens verantwoorden in jaar X+1. Deze belastingplichtige is gedwongen te blijven verzwijgen.4 Gedwongen herhaling is in geval van overtreding van (overige) bestuursrechtelijke regelgeving vaker denkbaar (eenmaal de inlichtingenplicht geschonden op een bepaald punt…) dan bij commuun strafrechtelijke delicten. In dit laatste geval is veelal geen sprake van gedwongen herhaling, al is in het commune strafrecht iets van deze problematiek zichtbaar in de regeling van de voortgezette handeling van art. 56 WvSr. Wat hiervan ook zij, het fiscale handhavingsrecht houdt enigszins rekening met benarde positie van een fiscale dief, door de mogelijkheid tot inkeer te bieden in art. 67n AWR (voor vergrijpboeten) en 69 lid 3 AWR (voor strafrechtelijke sancties).5 Het commune strafrecht kent een dergelijke algemene inkeerbepaling niet. De gedachte was dat de belastingplichtige er niet van moet worden weerhouden alsnog vrijwillig aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen door het risico dat hem dan een boete kan worden opgelegd.6 De Commissie Van Slooten refereerde naar de inkeerregeling als eerherstel voor het bijzondere fiscale vervolgingssysteem.7

Als derde wordt fiscale regelgeving door een bijzondere complexiteit gekenmerkt, die niet op gelijke wijze te herkennen is in strafrechtelijke (materiële) regels. Bij de totstandkoming van de AWR werd de complexiteit van de fiscale wetgeving reeds benoemd en ook werd deze in de context geplaatst van ‘het lot’ van het gehele administratieve recht:

Nu heeft de AWR wel voor eenvoud in structurele zin gezorgd, maar het fiscale recht kent nog steeds veel verschillende materiële (deel)rechtsgebieden. Ook staan deze met elkaar in verband (denk aan een Directeur Groot Aandeelhouder (hierna: DGA), die waarschijnlijk niet alleen aangifte inkomstenbelasting moet doen, terwijl hij namens zijn BV hoogst waarschijnlijk ook aangifte btw en vennootschapsbelasting moet doen). Daarnaast bestaan er complexe regels binnen elk fiscaal deelgebied. Een bekend voorbeeld om de complexiteit van fiscale wetgeving te duiden is de eigenwoningregeling. In de kamerstukken bij deze regeling wordt toegegeven dat een groot deel van de belastingplichtigen lijkt te worstelen met het op de juiste wijze kunnen toepassen van deze regeling, als het gaat om de aftrekbaarheid van hypotheekrente.9 Vooral de financiering van een aan te kopen woning in geval van echtscheiding is complex, aldus Van den Heuvel. In het bijzonder noemt hij de samenloop met andere (fiscale) wetgeving, bijvoorbeeld de toepassing van het gewijzigd huwelijksvermogensrecht in de situatie van echtscheiding.10

Overigens is het zo dat de fiscaliteit in vergelijking met de strafrechtelijke (materiële) regels complex is, maar vergeleken met de rest van het ordeningsrecht is dit niet noodzakelijkerwijs het geval. Wat wel opvalt is dat de fiscale regelgeving in een hoog tempo wijzigt. De complexiteit wordt in de brede zin dus gevoed door een gebrek aan bestendigheid, met alle gevolgen van dien in de sfeer van rechtszekerheid en vertouwen.11

Het gevolg van (te) complexe wetgeving is namelijk dat belastingplichtigen interpretatieruimte toekomt, waardoor speciale fiscale leerstukken zijn ontstaan, zoals het pleitbaar standpunt en fraus legis. De complexiteit van fiscale regelgeving wordt alom (h)erkend. Zo wordt hiervoor uitdrukkelijk aandacht gevraagd door de Afdeling Advisering van de Raad van State in het Nader rapport inzake het Belastingplan 2019. De Afdeling meent dat de fiscale wetgeving op belangrijke punten met een hoge frequentie wijzigt waardoor de voorspelbaarheid van wetgeving in het nauw komt, waardoor de complexiteit toeneemt. Ook vindt de Afdeling dat in de wetsvoorstellen slechts summier aan de orde komt wat wijzigingen voor burgers betekenen.12