7.3.3.1 Beëindiging fiscale eenheid

De meest complexe samenloop van de omzetting van rechtspersonen en de fiscale eenheid doet zich voor indien een als dochtermaatschappij van een fiscale eenheid deel uitmakende NV of BV zich omzet in een niet als fiscale-eenheidsdochter kwalificerende rechtsvorm, te weten een coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij, stichting of vereniging. Een voorbeeld kan met behulp van de volgende figuur worden geïllustreerd. Het betreft de omzetting van een als dochtermaatschappij deel uitmakende BV in een stichting.

De eerste vraag die opdoemt is op welke wijze de fiscale eenheid eindigt ten aanzien van de omzettende dochtermaatschappij. Is dat met óf zonder ontvoegingstijdstip? Bovengenoemde omzettingsvormen worden op grond van art. 28a Wet VPB 1969 bij wege van fictie aangemerkt als een liquidatie. Hoewel kan worden verdedigd dat dit met zich brengt dat de fiscale eenheid ten aanzien van de omzettende dochtermaatschappij – evenals bij een ‘echte’ liquidatie – eindigt zonder ontvoegingstijdstip (art. 15aa lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969), staat dat naar mijn mening haaks op het systeem van art. 15 Wet VPB 1969. Anders dan bij een echte liquidatie, blijft de rechtspersoon bij omzetting bestaan. De omzettende dochtermaatschappij wordt niet geadsorbeerd door de fiscale eenheid, maar is na de beëindiging van de fiscale eenheid een springlevend zelfstandig belastingsubject. Het ligt dan ook voor de hand dat de gebruikelijke gevolgen van ontvoeging optreden, zoals de toepassing van art. 15ai Wet VPB 1969.

De vraag die in het sequeel hiervan rijst, is of de fictieve liquidatie plaatsvindt vóór of na de met de omzetting van de dochtermaatschappij samenhangende beëindiging van de fiscale eenheid. Dit probleem van samenval van rechtsmomenten is onder andere van belang voor art. 15ai Wet VPB 1969. Indien de fictieve liquidatie(uitkering) op de voet van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 zich namelijk binnen de fiscale eenheid afspeelt, kwalificeert de omzetting zelf als een besmette transactie in de zin van art. 15ai Wet VPB 1969. De besluitgever dient naar mijn mening hier in te grijpen. Voor een evenwichtig systeem dient mijns inziens te worden aangesloten bij de in art. 14 lid 2 Besluit fiscale eenheid 2003 opgenomen ‘volgorde-regeling’ voor de situatie dat een fiscale eenheid eindigt ten aanzien van een maatschappij die is betrokken bij een juridische fusie of splitsing. Op grond van art. 14 lid 2 Besluit fiscale eenheid 2003 wordt, kort gezegd, de juridische fusie of splitsing geacht plaats te vinden ná ontvoeging van die maatschappij, dat wil zeggen buiten de fiscale eenheid, waarbij het desbetreffende lichaam vervolgens vrij staat een beroep te doen op de fiscale begeleiding van art. 14b respectievelijk art. 14a Wet VPB 1969. Vertaald naar de omzetting betekent dit dat de omzetting van een gevoegde dochtermaatschappij door middel van een soortgelijke fictiebepaling dient plaats te vinden buiten de fiscale eenheid. De omzetting kwalificeert dan niet als een besmette transactie voor de toepassing van art. 15ai Wet VPB 1969. Vervolgens treden alle in het kader van de ontvoeging van de omzettende rechtspersoon gebruikelijke gevolgen op.

Hoewel de omzettende rechtspersoon in het door mij voorgestane systeem buiten de fiscale eenheid op grond van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 wordt geacht te zijn geliquideerd, dient de anti-misbruikbepaling die ziet op de ontvoeging van een dochtermaatschappij in het zicht van haar liquidatie, te weten art. 15aj lid 3 Wet VPB 1969, natuurlijk buiten toepassing te blijven. Deze bepaling waakt immers tegen een invorderingsprobleem bij een ‘echte’ liquidatie met betrekking tot de verschuldigde belasting over de eventuele vrijvalwinst van bepaalde fiscale reserves en schulden.1 Verder merk ik op dat de moedermaatschappij geen liquidatieverlies ex art. 13d Wet VPB 1969 ten laste van haar winst kan brengen nu het opgeofferde bedrag op de voet van art. 13d lid 8 Wet VPB 1969 voor de aandelen in de omzettende dochtermaatschappij dient te worden gesteld op het fiscale eigen vermogen (exclusief fiscale reserves).

Slotsom van het door mij voorgestane systeem is dat de buiten de fiscale eenheid plaatsvindende omzetting fiscaal kan worden begeleid op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969.2 Ik wijs overigens erop dat indien géén gebruik wordt gemaakt van deze faciliteit, het voor de hand ligt de aan de dochtermaatschappij toerekenbare fiscale-eenheidsverliezen achter te laten bij de fiscale eenheid.3 Als gevolg van de fictieve liquidatie kan de omzettende dochtermaatschappij deze immers na de ontvoeging niet benutten.

Overigens merk ik op dat de Minster van Justitie nogal eenvoudig over een vergelijkbare ‘volgorde-kwestie’ heenstapt bij de omzetting van een als dochtermaatschappij van een fiscale eenheid deeluitmakende BV in een fiscaal transparante OVR op de voet van art. 7:835 NBW.4 Op de vraag van de NOB of de omzetting van de BV in een OVR plaatsvindt binnen of buiten de fiscale eenheid, antwoordt de minister:5

Naar mijn mening verdient het juist nadrukkelijker dan bij een juridische fusie en splitsing aanbeveling om bij een omzetting op de voet van art. 2:18 BW (en art. 7:835 NBW) de onzekerheid aangaande de volgorde van gebeurtenissen weg te nemen. In de toelichting op het Besluit fiscale eenheid 2003 geeft de Staatssecretaris van Financiën aan dat de juridische fusie en splitsing óók zonder een uitdrukkelijke regeling waarschijnlijk plaatsvindt buiten de fiscale eenheid vanwege de vertraagde werking van de fusie- en splitsingsakte.6 Op grond van art. 2:318 lid 1 en art. 2:334n BW wordt de notariële fusie- respectievelijk splitsingsakte pas van kracht de dag na het verlijden van de akte. Reeds op een eerder moment is dan veelal de economische eigendom van de aandelen in de dochtermaatschappij overgegaan, zodat niet langer is voldaan aan de beziteis ex art. 15 lid 1 Wet VPB 1969. Bij de omzetting ligt dit fundamenteel anders. Zo komt de omzetting op grond van art. 2:18 lid 2 onderdeel c BW tot stand op het tijdstip van het verlijden van de notariële akte van omzetting en blijft de moedermaatschappij tot op het omzettingstijdstip economisch eigenaar van de aandelen in de omzettende dochtermaatschappij (zie par. 2.7.4 hiervóór).