4.6.3.3 Levering vastgoed door gemeente

In Nederland handelen gemeenten (onder andere) bij de levering van (bouw)terreinen in het kader van het gemeentelijk grondbedrijf als belastingplichtige.1 Uit het ‘Duocontainers-arrest’ volgt dat de Hoge Raad het een acte clair acht dat een gemeente bij de incidentele levering van een goed onder bezwarende titel in beginsel als belastingplichtige handelt.2 Op grond waarvan de Hoge Raad zo zeker is van de richtlijnconformiteit van zijn oordeel is uit dit arrest – merkwaardig genoeg – niet af te leiden.3 De Hoge Raad heeft deze lijn in het Gemeente Aalten I-arrest doorgetrokken naar de levering van nieuwe schoolgebouwen onder bezwarende titel aan het bevoegd gezag.4 Omdat dit in het Gemeente Aalten I-arrest de subsidiaire grond is (‘voorts’5) voor het als belastingplichtige handelen bij de levering van nieuwe schoolgebouwen, dient eerst aandacht te worden geschonken aan de primaire grond.

In de zaak Gemeente Aalten I stond in cassatie vast dat de in geding zijnde leveringen van de nieuwe schoolgebouwen niet op zichzelf staan, maar plaatsvinden naast andere activiteiten met betrekking tot de voorziening in de huisvesting van scholen, waarvoor vergoedingen worden bedongen.6 Dat is overigens geen bijzondere omstandigheid die slechts speelt in deze zaak, aangezien een gemeente de wettelijke plicht heeft om zorg te dragen voor de voorzieningen in de huisvesting, zoals nieuwbouw, voor scholen van primair en voortgezet onderwijs op haar grondgebied.7 In het Gemeente Aalten I-arrest heeft de Hoge Raad de ‘onderwijshuisvestingsactiviteit’ als een economische activiteit aangemerkt, omdat de gemeente deze activiteit duurzaam en tegen vergoeding verricht.8 Hieruit volgt dat de gemeente bij de levering van nieuwe schoolgebouwen aan het bevoegd gezag onder bezwarende titel in het kader van de onderwijshuisvestingsactiviteit handelt als belastingplichtige.9 Met voormeld oordeel heeft de Hoge Raad miskend dat voor de kwalificatie van de onderwijshuisvestingsactiviteit als economische activiteit ook vereist is dat deze activiteit bedrijfsmatig of met commercieel oogmerk wordt verricht (zie paragraaf 3.4.1.2.2.3) en dat de gemeente met deze activiteit – een overheidstaak – deelneemt aan een markt (zie paragraaf 3.4.1.2.2.4). Bovendien is uit het nadien gewezen Gemeente Borsele-arrest op te maken dat het ontvangen van een geringe vergoeding door een gemeente voor de levering van nieuwe schoolgebouwen niet automatisch betekent dat sprake is van de vereiste gerichtheid op een vergoeding.10 Omdat bij de onderwijshuisvestingsactiviteit per definitie sprake is van een asymmetrie tussen de kosten en opbrengsten en het verschil uit de overheidsmiddelen wordt bekostigd, kan naar mijn mening niet gezegd worden dat sprake is van een gerichtheid op een vergoeding (zie paragraaf 3.4.1.2.2.1).11 Dat de Hoge Raad in het Gemeente Zwijndrecht-arrest het handelen als belastingplichtige niet meer baseert op het economische karakter van de onderwijshuisvestingsactiviteit, acht ik daarom richtlijnconform.12

Het voorgaande betekent niet dat de Hoge Raad inmiddels van oordeel is dat de gemeente bij de levering van nieuwe schoolgebouwen in het kader van de onderwijsactiviteit niet handelt als belastingplichtige. In het Gemeente Aalten I-arrest heeft de Hoge Raad een tweede grond gegeven waarom de gemeente bij deze leveringen als belastingplichtige handelt. Naar het oordeel van de Hoge Raad is het van algemene bekendheid dat gemeenten met betrekking tot vastgoed duurzaam ook andere economische activiteiten verrichten, zoals onder meer de levering van bouwterreinen en brengt – kort gezegd – het Kostov-arrest met zich dat ook de leveringen van de nieuwe schoolgebouw kwalificeren als een incidentele economische activiteit.13 De Hoge Raad heeft deze beslissing in de zaak Gemeente Woerden bevestigd.14 Naar mijn mening ten onrechte. Indien in aanmerking wordt genomen dat, zoals hiervoor is opgemerkt, de onderwijshuisvestingsactiviteit door de gemeente duurzaam wordt verricht, dan is het reeds daarom uitgesloten dat de levering van een schoolgebouw plaatsvindt in het kader van een incidentele economische activiteit.15 En zelfs al zou de onderwijshuisvestingsactiviteit een incidentele activiteit zijn, dan voldoet deze activiteit, zoals uit het voorgaande blijkt, niet aan de voorwaarden om aangemerkt te worden als een incidentele economische activiteit.16 Voor de levering van nieuwe schoolgebouwen door een gemeente gaat de ‘Kostov-vlieger’ dus niet op.

In het Gemeente Zwijndrecht-arrest17 rept de Hoge Raad niet meer over een incidentele economische activiteit en verwijst hij ook niet meer naar het Kostov-arrest. Toch blijft de Hoge Raad van oordeel dat moet worden aangenomen dat de gemeente bij de levering van een nieuwe sporthal onder bezwarende titel aan het bevoegd gezag handelt als belastingplichtige. De Hoge Raad baseert dit oordeel op het feit van algemene bekendheid dat een gemeente met betrekking tot vastgoed economische activiteiten verricht en dat zij daarvoor een belastingplichtige is. Op welke economische activiteiten de Hoge Raad het oog heeft, motiveert hij niet. Het ligt echter voor de hand om (in ieder geval) te denken aan de vastgoedactiviteiten in het kader van het gemeentelijk grondbedrijf.18 Echter, zoals uit het voorgaande blijkt, vindt de levering van een schoolgebouw plaats in het kader van de onderwijshuisvestingsactiviteit. Uit het arrest van de Hoge Raad wordt niet duidelijk op grond waarvan de belastingplicht voor bepaalde vastgoedactiviteiten tot gevolg heeft dat ook de levering van een sporthal of een nieuw schoolgebouw onder bezwarende titel in het kader van een andere activiteit, de onderwijshuisvestingsactiviteit, als belastingplichtige plaatsvindt.19 De onderwijshuisvestingsactiviteit kan niet op grond van de verlengstukgedachte worden ‘meegetrokken’ in de economische activiteit van het gemeentelijke grondbedrijf, omdat het evident is dat de onderwijshuisvestingsactiviteit niet het rechtstreekse, duurzame en noodzakelijke verlengstuk vormt van de (economische) activiteit van het gemeentelijke grondbedrijf.20 Voor voormelde uitleg van de hoedanigheidseis door de Hoge Raad is in de jurisprudentie van het Hof van Justitie naar mijn mening geen steun te vinden. (Ook) bij de levering van vastgoed onder bezwarende titel door een gemeente moet vastgesteld worden in het kader van welke gemeentelijke activiteit deze levering plaatsvindt en handelt de gemeente bij deze levering slechts als belastingplichtige indien die activiteit een (incidentele) economische activiteit of een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een economische activiteit is.