5.3.2.3.1 Intermezzo: de verhouding tot ‘art. 203-btw’

Deze punten vragen om een stap zijwaarts.

Om met punt (ii) te beginnen – de vraag of de aftrek van btw door FIRIN reeds ten principale (lees: op grond van art. 167 Btw-richtlijn) geweigerd had kunnen worden – kan ik kort zijn. Het antwoord op deze vraag dient in mijn ogen ontkennend te luiden. Art. 167 Btw-richtlijn bepaalt immers dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare btw verschuldigd wordt. In onderhavig geval betreft dit het moment van de vooruitbetaling (art. 65 Btw-richtlijn), dus vóórdat het belastbare feit plaats zou vinden. Aldus is de btw daadwerkelijk op grond van art. 65 Btw-richtlijn verschuldigd geworden en daadwerkelijk voor aftrek in aanmerking gekomen op grond van art. 167 Btw-richtlijn. Dat maakt dat voor een correctie ten principale naar mijn mening geen ruimte is. Hoewel de feiten in het LVK-arrest lijken te impliceren dat het ook in dat arrest een vooruitbetaling betrof, gooide het HvJ zijn oordeel in die zaak niet over de boeg van art. 65 Btw-richtlijn maar over die van art. 63 Btw-richtlijn, waarschijnlijk omdat de aan het HvJ voorgelegde vragen daartoe aanleiding gaven. Omdat art. 63 Btw-richtlijn de verschuldigdheid (als hoofdregel) koppelt aan het tijdstip waarop de goederenleveringen of diensten worden verricht en deze in de zaak LVK nog niet waren verricht, kwam het HvJ in die zaak tot het slotoordeel dat het recht op aftrek onder verwijzing naar art. 167 Btw-richtlijn terecht was geweigerd. Het gevolg daarvan was dat de leverancier in de zaak LVK de btw ‘ten onrechte’ had gefactureerd. Verschuldigdheid vond derhalve plaats op grond van art. 203 Btw-richtlijn (en niet op grond van art. 63 of 65 Btw-richtlijn) en, zoals al aangegeven, is het vaste rechtspraak dat deze btw niet voor aftrek in aanmerking komt.

Wat betreft punt (i) – de vraag of art. 203 Btw-richtlijn in onderhavige zaak van toepassing zou moeten zijn – lijken partijen het met elkaar eens te zijn geweest. Volgens de A-G hebben zij terecht opgemerkt dat de leverancier de btw ingevolge art. 203 Btw-richtlijn verschuldigd is geworden, simpelweg omdat hij deze op de factuur heeft vermeld:1

Ik heb met het aannemen van deze dubbele basis toch een beetje moeite, al laat de tekst van art. 203 Btw-richtlijn weinig ruimte voor een andere lezing. Daarenboven is het vaste rechtspraak dat art. 203 Btw-richtlijn toepassing vindt zodra iemand btw op een factuur vermeldt, ‘zelfs indien zij [de btw; BH] niet krachtens de wet verschuldigd is’2 of ‘ongeacht of btw verschuldigd is op grond van een aan btw onderworpen handeling’3, waaruit lijkt te volgen dat het voor toepassing van art. 203 Btw-richtlijn geen verschil maakt of de btw terecht of onterecht op de factuur vermeld is. Daarmee zou de btw die op grond van art. 203 Btw-richtlijn verschuldigd is geworden niet ten onrechte op een factuur zijn vermeld,4 wanneer (en dit zal vaak het geval zijn) zij ook op grond van een andere bepaling uit de Btw-richtlijn verschuldigd zou zijn geworden.

Wanneer de dubbele basis (in casu art. 65 Btw-richtlijn en art. 203 Btw-richtlijn) (toch) tot uitgangspunt moet worden genomen, rijst de vraag welke impact deze heeft op de mogelijkheid tot herziening van de door de leverancier verschuldigde btw. Herziening van de op grond van art. 63-66 Btw-richtlijn verschuldigde btw geschiedt namelijk overeenkomstig art. 90 lid 1 Btw-richtlijn, terwijl herziening van de op grond van art. 203 Btw-richtlijn verschuldigde btw geschiedt op grond van de in rechtspraak ontwikkelde criteria en regels die lidstaten op grond daarvan zelf moeten vaststellen.5 Daarmee is onduidelijk wat er gebeurt als een prestatie bijvoorbeeld ongedaan gemaakt wordt en de op grond van art. 63-66 Btw-richtlijn verschuldigde btw door verlaging van de maatstaf van heffing krachtens art. 90 Btw-richtlijn zou verdwijnen. Betekent dit dan dat de verschuldigdheid op grond van art. 203 Btw-richtlijn als uitgangspunt zou blijven staan en feitelijke teruggaaf van btw pas zou kunnen plaatsvinden als tevens zou zijn voldaan aan de voor herziening van de ‘art. 203-btw’ geldende criteria?

Ik meen van niet. Ter onderbouwing dient naar mijn mening in de eerste plaats te gelden dat een dubbele grondslag niet tot gevolg heeft dat de ondernemer feitelijk ook tweemaal btw verschuldigd wordt. Een ondernemer, die een vooruitbetaling ontvangt en daarvoor een (voorschot)nota uitreikt, zou de btw in mijn optiek maar één keer verschuldigd moeten worden.6 Hetzelfde geldt in een reguliere situatie, waarin een ondernemer een factuur uitreikt vanwege een door hem verrichte prestatie.7 Het lijdt dan geen twijfel dat geen dubbele voldoeningsverplichting ontstaat. Wanneer de maatstaf van heffing vervolgens op grond van art. 90 Btw-richtlijn wordt verlaagd, zou het wel heel merkwaardig zijn als de verschuldigdheid van btw op grond van art. 203 Btw-richtlijn zou blijven (be)staan, als gevolg waarvan de ondernemer het uit art. 90 lid 1 Btw-richtlijn voortvloeiende recht op teruggaaf zou kunnen worden ontzegd (met als argument dat de dubbele grondslag voor verschuldigdheid is geconverteerd in een enkele grondslag). In gevallen van een ‘ongedaanmaking van de handeling’ zou dit evenwel kunnen worden ondervangen, doordat ‘art. 203-btw’ op grond van min of meer dezelfde uitgangspunten (als die onder art. 90 Btw-richtlijn) kan worden herzien. Voor herziening van de ‘art. 203-btw’ gelden in de kern veelal soortgelijke voorwaarden, waaronder de voorwaarde dat de leverancier de btw aan de ontvanger van de factuur terugbetaalt.8 Ter illustratie een voorbeeld:

Het standpunt dat de verschuldigdheid van ‘art. 203-btw’ na verlaging van de maatstaf van heffing op grond van art. 90 Btw-richtlijn blijft (be)staan zou evenwel tot zwaarwegende bezwaren leiden in gevallen van niet-betaling. In dat geval lopen de vereisten voor herziening op grond van art. 90 Btw-richtlijn en art. 203 Btw-richtlijn uiteen. Stel nu dat in voornoemd voorbeeld de prestatie wel doorgang zou hebben gevonden, maar dat ondernemer B niet in staat zou zijn geweest de factuur van ondernemer A te betalen. In dat geval had ondernemer A – net als in het geval van een ontbinding – op grond van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn de maatstaf van heffing kunnen verlagen. Wanneer de verschuldigdheid op grond van art. 203 Btw-richtlijn echter overeind zou blijven, dan zou hem de teruggaaf kunnen worden ontzegd. Ondernemer A zou immers alleen dan in aanmerking komen voor een btw-teruggaaf als hij zou voldoen aan de door de lidstaten in het licht van een herziening te stellen voorwaarden, waarbij lidstaten als voorwaarde mogen stellen dat een creditfactuur wordt uitgereikt. En hier zit de pijn. Het uitreiken van een creditnota in gevallen van niet-betaling impliceert namelijk dat de leverancier zijn afnemer ontslaat van de verplichting tot het betalen van de vergoeding, terwijl dit nu expliciet niet de bedoeling is. Sterker: als ondernemer A aan ondernemer B een creditnota zou uitreiken, dan zou art. 90 lid 1 Btw-richtlijn, voor zover het de niet-betaling betreft, geen toepassing meer vinden.11 Dit zou betekenen dat de ‘art. 203-btw’ in situaties van niet-betaling feitelijk niet zou kunnen worden herzien. En dit kán naar mijn idee simpelweg niet de bedoeling zijn geweest.

Al met al meen ik dat het HvJ niet kan hebben bedoeld dat in de FIRIN-situatie art. 203 Btw-richtlijn toepassing vindt. Ik interpreteer de uitspraak dan ook zo dat het HvJ enkel een parallel heeft willen trekken naar art. 203 Btw-richtlijn, ter rechtvaardiging van het standpunt dat de leverancier en de afnemer voor de btw niet gelijk behandeld hoeven worden. En mocht het HvJ toch een dubbele grondslag hebben voorgestaan, dan zou ik menen dat deze enkel moet worden bezien in het licht van het aan het arrest ten grondslag liggende feitencomplex (waarbij sprake was van een vooruitbetaling). In zoverre mag dan van bedoelde overweging van het HvJ geen algemene werking uitgaan.

Tot zover het intermezzo.