7.3.2 Personeel en middelen

Van de Europese jurisprudentie is het vooral de zaak ARO Lease die aanwijzingen geeft over de invulling van het element personeel en middelen. In de zaken Berkholz1 en Faaborg-Gelting Linien2 lijkt namelijk het feit dat sprake is van een zich voortbewegende inrichting van invloed te zijn geweest op de beoordeling of voldoende personeel en middelen aanwezig is (zie paragraaf 4.3.1). Deze beoordeling is mijns inziens dan ook niet zuiver. In ARO Lease beslist het Hof van Justitie dat een leasemaatschappij niet over een vaste inrichting beschikt in een ander land wanneer zij in dat land niet over een structuur beschikt in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Beide criteria lijken op het eerste gezicht niet specifiek te gelden voor een leasemaatschappij. Bij vrijwel iedere dienstverrichting worden overeenkomsten opgemaakt en beslissingen van dagelijks bestuur genomen. Met het opmaken van de overeenkomsten, genoemd in rechtsoverweging 19, verwijst het Hof mijns inziens echter niet naar het tot stand komen van de obligatoire overeenkomst tussen de berijder en de leasemaatschappij. Het Hof doelt op één van de aspecten van het uitvoeren van de leasingdiensten, waarbij na bestelling van de auto op basis van de koopprijs van de auto, de verzekerings- en financieringskosten en belastingen zoals de BPM en de motorrijtuigenbelasting, de leaseprijs en andere leasevoorwaarden dienen te worden vastgelegd in een overeenkomst. Het sluiten van obligatoire overeenkomsten is niet enkel kenmerkend voor het verrichten van leasingdiensten. Dit kan zelfs mondeling en daarmee bovendien gemakkelijk op afstand geschieden. Daarom is het ook niet geschikt om bepalend te zijn bij het vaststellen of sprake is van een vaste inrichting. Het andere element van de uitvoering, te weten het feitelijk ter beschikking stellen van de auto’s wordt wel in België verricht. Aan het ter beschikking stellen van de auto gaan handelingen vooraf als de bestelling bij de dealer en het onderhouden van contact over de voortgang. Dergelijke contacten zullen naar alle waarschijnlijkheid door het personeel in Nederland plaatsvinden. Daarom kan worden gesteld dat ook een deel van dit element van de uitvoering in Nederland plaatsvindt. Met de beslissingen van dagelijks bestuur, doelt het Hof mijns inziens slechts op het feit dat het samenstel van het nodige personeel en de nodige middelen ook ten behoeve van die uitvoering als zodanig moet kunnen opereren. Om slagvaardig te kunnen optreden is het noodzakelijk dat een zekere mate van dagelijkse leiding plaatsvindt. In zijn conclusie bij de zaak RAL Channel Islands acht Advocaat-generaal Poaires Maduro van belang dat een ondernemer in een ander land beschikt over personeel en middelen die nodig zijn voor het sluiten en uitvoeren van overeenkomsten. Omdat bij de exploitatie van speelautomaten het sluiten en uitvoeren van de overeenkomst door de speelautomaat zelf gebeurt, hoeft een ondernemer volgens hem alleen de beschikking te hebben over de speelautomaat.3

In de zaak Planzer Luxembourg4 stelt het Hof van Justitie dat een transportonderneming in een land over een stalling voor zijn voertuigen moet beschikken, wil hij daar een vaste inrichting hebben. Mijns inziens zijn voor het aanbieden en het uitvoeren van transportdiensten normaliter het volgende personeel en de volgende middelen noodzakelijk:

Omdat de chauffeurs en de vrachtwagens zich door verscheidene landen kunnen begeven, is naar mijn mening alleen de aanwezigheid van het kantoor en de aansturing van de chauffeurs en vrachtwagens vanuit dit kantoor van belang voor de vraag of sprake is van een vaste inrichting. Een stalling voor de vrachtwagens is niet noodzakelijk om transportdiensten uit te voeren. Over het algemeen zullen de vrachtwagens echter op een centrale plaats worden gestald en niet door de chauffeurs mee naar huis worden genomen. Ik kan het Hof van Justitie op dit punt dan ook wel enigszins volgen. Het standpunt acht ik echter onjuist. Naar mijn mening moet de vraag of sprake is van een vaste inrichting van geval tot geval worden beoordeeld. De wijze waarop de onderneming is ingericht is bepalend voor de vraag welk personeel en welke middelen aanwezig moeten zijn om de desbetreffende dienstverrichtingen mogelijk te maken. Zo kan de ene ondernemer opereren vanuit een zelfstandig kantoor, terwijl de ander personeel heeft dat vanuit huis werkt. Per branche zijn echter richtlijnen aan te geven over hetgeen waarover men normaliter zou moeten beschikken om een vaste inrichting te hebben. Het is mijns inziens niet aan het Hof van Justitie of de nationale rechters om een dergelijke algemene beleidslijn per branche uit te zetten. De nationale rechters oordelen over een bepaald geval. Het Hof van Justitie mag wel richtlijnen geven, maar is gehouden tot beantwoording van de door de verwijzende rechter gestelde prejudiciële vraag binnen de context van de feiten in de voorliggende zaak, zonder het recht daadwerkelijk op die feiten toe te passen. Dat betekent dat de vraag of er richtlijnen zijn bijvoorbeeld afhankelijk wordt van de vraag of de zaak van een ondernemer uit de desbetreffende branche voor het Hof heeft gespeeld.

Bij het tot stand komen van de Zesde Richtlijn viel er mijns inziens veel voor te zeggen om aan te sluiten bij de uitvoerende taak van de vaste inrichting. Het begrip vaste inrichting is in de Zesde Richtlijn opgenomen op een moment waarop voor het verrichten van diensten vaak nog de fysieke aanwezigheid van de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst5 noodzakelijk waren en dus ook de aanwezigheid van het benodigde personeel en de benodigde middelen op het grondgebied van een bepaalde lidstaat. Heffing vindt dan plaats in het land waar de dienstverrichter de dienst aan de consument aanbiedt en uitvoert. Dit hoeft niet het land te zijn waar het verbruik plaatsvindt, maar moet mijns inziens wel worden geacht die plaats te benaderen. Doordat zowel een in het binnenland gevestigde ondernemer als een in het buitenland gevestigde ondernemer een fysieke constructie in het binnenland nodig heeft om diensten aan te bieden en te verrichten is de neutraliteit ook gewaarborgd.6 Alle diensten worden dan belast in het land waar de fysieke constructie zich bevindt. Het maakt dan voor consumenten niet uit bij wie zij de diensten afnemen. Omdat bij een dergelijke fysieke constructie personeel aanwezig is dat de taal van het land spreekt en de wet- en regelgeving kent, is het vanuit het oogpunt van administratieve eenvoud niet bezwaarlijk om te eisen dat een belastingplichtige btw-aangifte in het land doet waar de fysieke constructie zich bevindt. Ook de controle is gewaarborgd, omdat heffing plaatsvindt in het land waar de diensten feitelijk worden verricht. Hetzelfde geldt voor rechtszekerheid. Heffing vindt plaats in het land waar de ondernemer een fysieke constructie heeft. De ondernemer zal zelf min of meer eenvoudig kunnen vaststellen of hij over een dergelijke fysieke constructie beschikt. In de huidige tijd is een fysieke constructie echter niet langer voor alle diensten een vereiste om diensten aan te bieden in een bepaald land. Diensten kunnen op afstand worden verricht. De oplossing hiervoor vindt men echter niet in de invulling van het begrip vaste inrichting, maar in andere heffingsaanknopingspunten, zoals de plaats waar de consument woont (bijvoorbeeld art. 58 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)). Wanneer we bijvoorbeeld de server via welke elektronische diensten worden geleverd aanmerken als vaste inrichting hoeft daarmee heffing in het land van verbruik ook niet te worden benaderd. De plaats waar de server is gelegen kan eenvoudig een andere zijn dan de plaats waar de consument woont en de diensten verbruikt. Daarom moet er mijns inziens van worden uitgegaan dat de invulling van het begrip vaste inrichting nu nog steeds hetzelfde is als ten tijde van het tot stand komen van de Zesde Richtlijn.

Mededeling 22 spreekt over een met zekere duurzaamheid geëxploiteerde bedrijfsinrichting van een ondernemer wiens zetel van de bedrijfsuitoefening in het buitenland is gevestigd, vanuit welke inrichting leveringen van goederen en diensten jegens derden plegen te worden verricht. Uit deze definitie blijkt dat de bedrijfsinrichting geschikt dient te zijn om leveringen of diensten te kunnen verrichten. Volgens de mededeling zal in het algemeen een hier te lande gelegen fabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke inrichting van een buitenlandse ondernemer als een in Nederland gevestigde vaste inrichting kunnen worden aangemerkt. Daarbij zal wel vereist zijn dat vanuit die fabriek, werkplaats, verkoopruimte of soortgelijke inrichting ook daadwerkelijk leveringen of diensten worden verricht. Een fabriek waarin enkel de producten worden gemaakt, maar van waaruit zij niet worden geleverd, lijkt om die reden vanuit Nederlands perspectief niet als vaste inrichting te kunnen worden beschouwd. Maar ook enkel de plaats van waaruit leveringen worden verricht, kan niet worden beschouwd als vaste inrichting, zo blijkt uit Mededeling 22. Een goederendepot is namelijk geen vaste inrichting. Van een vaste inrichting kan pas worden gesproken indien ook de betrekkingen die verband houden met het binnenkomen en leveren van goederen vanuit Nederland worden onderhouden. Hieruit volgt dat het enkele verrichten van de handeling waarmee de prestatie uiteindelijk tot stand komt, in dit geval het overdragen van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken, onvoldoende is om een vaste inrichting aan te nemen. Ook de handelingen die verband houden met het tot stand komen van de prestatie moeten worden verricht om een vaste inrichting in aanmerking te nemen. Een dergelijke benadering is mijns inziens in overeenstemming met het arrest ARO Lease.7 Ook hieruit volgt dat enkel het verrichten van die handeling die ervoor zorgt dat de prestatie uiteindelijk tot stand komt, te weten het ter beschikking stellen van de auto, onvoldoende is om een vaste inrichting te hebben.

Als voor het bestaan van een vaste inrichting alle personeel en alle middelen zijn vereist die voor het aanbieden en uitvoeren van de diensten noodzakelijk zijn, rijst vervolgens de vraag wat precies onder het aanbieden en uitvoeren van diensten moet worden verstaan. Is het bijvoorbeeld voldoende dat de vaste inrichting zich bezig houdt met de kern van de dienstverlening of moet zij alle aspecten van de dienstverlening verrichten? Voor de vraag naar de mate waarin de vaste inrichting betrokken moet zijn bij de uitvoering van de prestaties om als vaste inrichting te kwalificeren kunnen de zaken SDC8 en CSC9 naar analogie worden toegepast. In die zaken is de toepassing van de vrijstelling van thans art. 135, eerste lid, onderdeel d en f, btw-richtlijn aan de orde. Naar het oordeel van het Hof van Justitie kunnen de door SDC en CSC verrichte diensten onder de vrijstelling vallen als zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, dat de kenmerkende en essentiële functies van een in de vrijstelling genoemde dienst vervult. Hieronder vallen niet het verrichten van eenvoudige materiële of technische diensten, zoals het ter beschikking stellen van een systeem van gegevensverwerking aan een bank. Het enkele verrichten van een element dat onontbeerlijk is om de vrijgestelde handeling te verrichten is niet voldoende. Als kenmerkende en essentiële functies van een in de vrijstelling genoemde dienst worden verricht, moet mijns inziens worden aangenomen dat die dienst als zodanig door de desbetreffende belastingplichtige wordt verricht. Dat een ondernemer daarbij steunt op werkzaamheden van de ondernemer voor wie hij de dienst verricht, doet daar niet aan af. In paragraaf 2.3.2 is dit al bij bespreking van het neutraliteitsbeginsel geconstateerd. Passen we het principe uit de zaken SDC en CSC toe op de vaste inrichting dan is sprake van een vaste inrichting wanneer het personeel en de middelen aanwezig zijn die de kenmerkende en essentiële functies van de desbetreffende diensten kunnen verrichten. Een inrichting die de kenmerkende en essentiële functies van een dienst verricht, moet mijns inziens ook geacht worden de dienst te verrichten. Het is dan niet meer dan logisch dat de locatie waar deze kenmerkende en essentiële functies worden verricht als heffingsaanknopingspunt moet kunnen gelden en dus als vaste inrichting moet worden aangemerkt.

Niet alleen moeten de kenmerkende en essentiële functies van de desbetreffende diensten door het aanwezige personeel en de aanwezige middelen worden verricht. Dit moet ook zelfstandig gebeuren. Met zelfstandig wordt niet gedoeld op zelfstandig in de zin van art. 9, eerste lid en art. 10 btw-richtlijn. In de zaak FCE Bank10 besliste het Hof van Justitie namelijk op basis van de kenmerken van een vaste inrichting dat deze niet zelfstandig is in de zin van art. 9, eerste lid, btw-richtlijn (zie voor een nadere bespreking van deze zaak 9.2.2). Als het kenmerkend is voor een vaste inrichting dat deze niet zelfstandig is in de zin van art. 9, eerste lid, btw-richtlijn dan wordt met het woord zelfstandig in de definitie van het begrip vaste inrichting iets anders bedoeld. Anders zouden er nooit vaste inrichtingen kunnen zijn. Uit de zaak DFDS11 volgt ook dat een vaste inrichting niet geheel onafhankelijk hoeft te opereren. Op basis van onder meer de contractuele verhoudingen tussen DFDS A/S en DFDS Ltd. komt het Hof van Justitie tot de conclusie dat de dochtermaatschappij als assistent van de moeder optreedt. Dit vormt echter geen aanleiding om aan te nemen dat in dit geval geen sprake is van een vaste inrichting. Met het begrip zelfstandig wordt daarom naar mijn mening niet zozeer geduid op een onafhankelijkheid ten opzichte van de rest van de onderneming, maar op de wijze waarop en de mate waarin de inrichting is betrokken bij de uitvoering van die prestaties waarvan de plaats van dienst moet worden bepaald. Ook Mededeling 2212 benadrukt een dergelijke benadering. De vaste inrichting moet haar activiteiten ontplooien als ware zij een zelfstandige ondernemer (cursivering MM). Zoals beschreven in paragraaf 5.2.3 volgt uit deze zinsnede mijns inziens dat deze als zodanig aan de vereisten van een organisatie van kapitaal en arbeid moet voldoen. Er zullen ook personen aanwezig moeten zijn die het productieproces kunnen sturen, de dagelijkse leiding genoemd in ARO Lease. Concluderend is een vaste inrichting dus een inrichting van een buitenlandse ondernemer op het grondgebied van een ander land die de kenmerkende en essentiële functies van het aanbieden en uitvoeren van een dienst verricht. Dit doet zij op een zodanige wijze dat zij als zodanig voldoet aan de vereisten van een organisatie van kapitaal en arbeid die wordt aangestuurd door ter plaatste aanwezige dagelijkse leiding. Daarbij mag zij wel steunen op de kennis en overkoepelende activiteiten van de onderneming als geheel.

Naar mijn mening moeten in beginsel niet te strenge eisen worden gesteld aan het noodzakelijke personeel en de noodzakelijke middelen. Zo moet net als in de directe belastingen (paragraaf 6.4.4.2) worden aangenomen dat niet alleen een gebouw, maar ook een bepaalde ruimte kan worden aangemerkt als noodzakelijk ‘middel’ voor het bestaan van een vaste inrichting.13 Ook kan een ruimte in het kantoorpand van een andere ondernemer als zodanig worden beschouwd.14 De vraag is dan natuurlijk wel of de ondernemer wiens kantoorpand het niet is wel in voldoende mate ‘beschikt over’ de ruimte in het gebouw van de andere ondernemer (zie hierna paragraaf 7.3.3). Ook moet in beginsel het ontbreken van personeel ter plaatse niet als belemmering worden gezien voor het bestaan van een vaste inrichting indien dit personeel niet noodzakelijk is voor het aanbieden en uitvoeren van de desbetreffende diensten. Zo kunnen speelautomaten mijns inziens een vaste inrichting vormen wanneer de ondernemer tevens de beschikking heeft over een of meer personen die namens hem de automaat legen, onderhoud (laten) plegen, enzovoorts15 ook als deze personen niet steeds aanwezig zijn op de locatie waar de automaten zijn geplaatst. Ook de aanwezigheid van een server in een bepaald land kan naar mijn mening een vaste inrichting opleveren op voorwaarde dat in dat land ook alle activiteiten worden verricht ten behoeve van de verlening van de elektronische diensten die via de server worden geleverd, zoals het onderhouden van de website.16 Zoals hiervoor beschreven levert het aanmerken van de server als vaste inrichting echter geen oplossing voor het belasten van langs elektronische weg verrichte diensten. Die oplossing is in de btw al op andere wijze gevonden. Als speelautomaten als vaste inrichting worden beschouwd, levert dit wel heffing in het land van verbruik op.

Het stellen van niet te strenge eisen aan het noodzakelijke personeel en de noodzakelijke middelen zorgt ervoor dat heffing in het land van verbruik en het land van besteding in meer gevallen kan worden bereikt of benaderd. Als bijvoorbeeld wordt geëist dat sprake is van een kantoorgebouw in een bepaald land, kunnen ondernemers die niet de beschikking hebben over een kantoorgebouw, maar een werkkamer gebruiken bij één van de personeelsleden thuis (die wel duurzaam ter beschikking staat), niet worden geacht over een vaste inrichting te beschikken. Dit ondanks het feit dat zij net als de ondernemer die wel een kantoorgebouw tot zijn beschikking heeft, klanten kunnen ontvangen op dat adres en van daaruit diensten kunnen aanbieden en uitvoeren. Een niet te strenge invulling van de eisen van het begrip vaste inrichting, waarborgt daarmee tevens de neutraliteit. De vorm van het benodigde samenstel van personeel en middelen waarover de ondernemer dient te beschikken is dan niet relevant. Ook vanuit het oogpunt van flexibiliteit is een niet te strenge toepassing van de eis ‘personeel en middelen’ toe te juichen. In de toekomst is de vaste inrichting dan bruikbaar als heffingsaanknopingspunt. Vanuit het oogpunt van administratieve eenvoud en rechtszekerheid is een wat strengere toepassing van de eis ‘personeel en middelen’ wel wenselijk. Het ontbreken van personeel levert voor de ondernemer al een administratieve belemmering op, in die zin dat hij btw-aangifte moet doen in een voor hem vreemde taal en met toepassing van een hem vreemde wet- en regelgeving. Het feit dat bijvoorbeeld speelautomaten zijn geplaatst in een land, betekent echter dat de ondernemer zich wel enigszins in de wet- regelgeving van dat land heeft verdiept. De administratieve eenvoud staat ten opzichte van de neutraliteit en heffing in het land van verbruik en land van besteding ook op het tweede plan (zie paragraaf 3.5.2.2). Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid is een ruime uitleg van de eis ‘personeel en middelen’ ook niet gewenst. Dit leidt er namelijk toe dat buitenlandse ondernemers met btw-heffing in Nederland kunnen worden geconfronteerd, zonder dat zij zich er bewust van zijn dat zij een vaste inrichting in Nederland hebben. Vanuit het oogpunt van de waarborging van controles is het ook ondoenlijk om in al die gevallen vast te stellen of juist wel of niet sprake is van een vaste inrichting. Een te ruime uitleg is dus ook niet gewenst. Een ruime uitleg levert echter wel heffing op in het land waar de diensten worden verricht, hetgeen vanuit controleoogpunt wel wenselijk is (zie paragraaf 3.5.4.2).