4.2.2.1 Fiscaal niet-begeleide omzetting

Bij omzetting van een stichting in een BV doet zich binnen de vennootschapsbelasting een overgang voor van beperkte naar onbeperkte belastingplicht. Een stichting is blijkens art. 2 lid 1 onderdeel e juncto art. 4 onderdeel a Wet VPB 1969 binnenlands belastingplichtig indien en voor zover zij een (materiële) onderneming drijft dan wel in concurrentie treedt. Een BV daarentegen is ingevolge art. 2 lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 een binnenlands belastingplichtig lichaam, dat blijkens art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 geacht wordt zijn onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen. Dit etiketteringsvoorschrift geldt onverkort voor het vermogen dat de in een stichting omgezette BV op grond van art. 2:18 lid 6 BW in beginsel moet besteden zoals vóór de omzetting was voorgeschreven. Anders gezegd: de BV drijft (mede) met het beklemde vermogen een onderneming. Het is dan ook niet voor twijfel vatbaar dat de voordelen van het beklemde vermogen, in algebraïsche zin, behoren tot de (totale) winst van de BV opgevat volgens art. 3.8 Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969. De vraag is of dat terecht is. Mijns inziens wel. Niet valt in te zien waarom een civielrechtelijke bepaling omtrent de wijze van besteding van het vermogen en de vruchten daarvan af zou moeten doen aan de integrale belastingplicht van een BV op de voet van art. 2 lid 1 en 5 Wet VPB 1969. Hetzelfde geldt overigens in het kader van een fiscaal gefacilieerde omzetting. Uit de praktijk is mij bekend dat de fiscus in het kader van een fiscaal begeleide omzetting van een stichting in een BV vaak expliciet, in een vaststellingsovereenkomst met de omzettende rechtspersoon, laat vastleggen dat de voordelen uit hoofde van het beklemde vermogen tot de fiscale winst behoren van de BV. In paragraaf 4.2.2.3 hierna ga ik in op de gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting van de afwikkeling van de vermogensklem, zoals een besteding van het beklemde vermogen conform het oude stichtingsdoel.

De gevolgen voor de heffing van vennootschapsbelasting van de omzetting van een stichting in een BV worden bepaald door art. 28a Wet VPB 1969. Op grond van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 wordt de omzetting van een stichting in een BV bij wijze van fictie gekwalificeerd als een liquidatie. De liquidatiefictie brengt in combinatie met art. 15d Wet VPB 1969 voor de heffing van vennootschapsbelasting een eindafrekening met zich over de op het omzettingstijdstip aanwezige stille en fiscale reserves alsmede de goodwill (zie par. 3.4.1). Het omzettingstijdstip is het tijdstip waarop de omzetting tot stand komt, te weten het moment waarop de notariële omzettingsakte wordt verleden (zie par. 2.7.4 hiervóór). Vanwege de beperkte belastingplicht van een stichting op de voet van art. 2 lid 1 onderdeel e juncto 4 onderdeel a Wet VPB 1969 ziet de eindafrekening uiteraard slechts op het tot de ondernemingssfeer van de stichting behorende vermogen.1 De omzetting heeft voor een stichting die zich omzet in een BV derhalve geen gevolgen in de sfeer van de vennootschapsbelasting indien en voor zover de stichting geen materiële onderneming drijft dan wel niet in concurrentie treedt.2 Voor zover de fictieve liquidatiewinst van de stichting ontoereikend is om de verliezen tegen af te zetten, gaan zij verloren. Voorts kan de stichting desinvesteringsbijtellingen verschuldigd worden ex art. 3.47 Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 en art. 15d tweede volzin Wet VPB 1969 in verband met in het verleden genoten investeringsaftrek.

De twee overige ficties van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969, te weten de uitkerings- en inbrengfictie, kunnen niet recht toe recht aan worden toegepast bij de omzetting van een stichting in een BV. Bij een stichting ontbreken deelgerechtigden tot het vermogen, die een cruciale schakelfunctie vervullen in het door art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 gefingeerde kasrondje: uitkering aan de deelgerechtigden gevolgd door inbreng door de deelgerechtigden. Voor de heffing van vennootschapsbelasting van de omzettende stichting maakt het feit dat de uitkeringsfictie niet kan worden toegepast echter niet uit. Vaststaat immers dat (ook) op grond van de liquidatiefictie van art. 28a lid 1 onderdeel a Wet VPB 1969 in combinatie met art. 15d Wet VPB 1969 door de stichting dient te worden afgerekend over de stille en fiscale reserves alsmede goodwill (zie hiervóór). Het is met andere woorden niet nodig om de stille en fiscale reserves alsmede goodwill door de uitkeringsfictie als gerealiseerd te beschouwen.3 Wat betreft de inbrengfictie ligt dit anders. Binnen de systematiek van art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 ligt voor de hand dat de inbreng in de nieuwe rechtsvorm wordt geacht te hebben plaatsgevonden door de deelgerechtigden aan wie het vermogen wordt geacht te zijn uitgekeerd.4 Vanwege het ontbreken van deelgerechtigden bij een stichting rijst de vraag door wie het vermogen in de BV wordt geacht te zijn ingebracht. In paragraaf 4.2.3.1 hierna verdedig ik dat, mede gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van art. 28a Wet VPB 1969, voor de toepassing van de Wet VPB 1969 moet worden aangenomen dat de inbreng door de omgezette stichting zélf heeft plaatsgevonden. Daaruit kan mijns inziens echter niet worden afgeleid dat de door de stichting in de BV ingebrachte vermogensbestanddelen bij de BV kunnen worden aangemerkt als voordelen die zijn verkregen uit onderneming als bedoeld in art. 3.8 Wet IB 2001, juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969. De fiscaalrechtelijke fictieve inbreng door de stichting dient mijns inziens te worden gesitueerd in de kapitaalsfeer van de BV. Dit ongeacht of de door de BV uitgereikte aandelen (mede) zijn volgestort door aanwending van het voormalige stichtingsvermogen en/of de aandeelhouders gerechtigd zijn tot dit vermogen alsmede de vruchten daarvan (zie over de zogenoemde vermogensklem par. 2.8.7 hiervóór). Overigens brengt mijns inziens ook een redelijke wetstoepassing met zich het fictief verkregen vermogen niet als winst bij de BV te belasten.

Na de omzetting van de stichting in een BV staan alle activa en passiva op de fiscale vermogensopstelling van de BV te boek voor de waarde in het economische verkeer.5 Dus ook de vermogensbestanddelen die bij de stichting niet tot het ondernemingsvermogen behoorden.6 Hetzelfde geldt mijns inziens onverkort voor de bij de stichting niet tot het ondernemingsvermogen behorende zelfgekweekte goodwill en andere op winstgenererend vermogen gebaseerde activa, zoals merchandisingrechten. In dit verband moet met name worden gedacht aan een stichting die de bij haar aanwezige overwinstpotentie niet benut; zij heeft dan geen winststreven en is niet belastingplichtig. Naar het mij voorkomt is het in HR 21 november 1990, nr. 26.179, BNB 1991/90c* en HR 1 december 2006, nr. 41.985, BNB 2007/81c* ontwikkelde activeringsverbod voor zelfgekweekte goodwill en overige op winstgenererend vermogen gebaseerde activa niet van toepassing bij de omzetting van een stichting in een BV. In die jurisprudentie stond de Hoge Raad de activering van goodwill en vergelijkbare activa niet toe bij een stichting die belastingplichtig werd omdat zij zich alsnog op het behalen van winst ging richten. De Hoge Raad baseert dit activeringsverbod op een redelijke wettoepassing. De Hoge Raad overwoog in HR 21 november 1990, nr. 26.179, BNB 1991/90c*:

Hoewel gezegd kan worden dat een niet-belastingplichtige stichting met onbenutte overwinstpotentie die zich omzet in een BV als het ware van rechtswege een winst-streven krijgt vanwege de fictie van art. 2 lid 5 Wet VPB 1969 op grond waarvan een BV wordt geacht met al zijn vermogen een onderneming te drijven, brengt mijns inziens een redelijke wetstoepassing geenszins mee dat bij de BV activering van de goodwill achterwege dient te blijven. Dit omdat de omzetting van een stichting in een BV wezenlijk verschilt van een stichting die belastingplichtig wordt uit hoofde van het gaan nastreven van winst. Het verschil bestaat hierin dat op de omzetting van een stichting in een BV art. 28a lid 1 Wet VPB 1969 van toepassing is. De stichting wordt geacht te zijn geliquideerd en de BV wordt geacht te zijn opgericht. Indien dit daadwerkelijk zou gebeuren, zou evenmin een activeringsverbod aan de orde zijn bij de BV voor door de stichting zelfgekweekte goodwill en vergelijkbare winstgenerende activa. Daaraan doet het feit dat over dergelijke activa bij de liquidatie van de stichting niet wordt afgerekend niet af. Anders dan in HR 21 november 1990, nr. 26.179, BNB 1991/90c* en HR 1 december 2006, nr. 41.985, BNB 2007/81c* is derhalve geen sprake van een sfeerovergang binnen één en dezelfde belastingplichtige. Voor de goede orde merk ik op dat het activeringsverbod mijns inziens wél van toepassing zou zijn geweest indien de omzetting géén fictieve liquidatie zou inhouden, maar voor de fiscale gevolgen zou worden teruggevallen op de civielrechtelijke gang van zaken. Alsdan zou na de omzetting van de stichting nog steeds sprake van dezelfde belastingplichtige zijn geweest, zij het in de hoedanigheid van onbeperkt belastingplichtig lichaam, te weten een BV. Ik acht het mede in dit licht het wél voor mogelijk dat de Staatssecretaris van Financiën aan een op de voet van art. 28a lid 3 Wet VPB 1969 fiscaal begeleide omzetting van een niet-belastingplichtige stichting in een BV de voorwaarde verbindt dat activering bij de BV van de door de niet-belastingplichtige stichting zelfgekweekte goodwill achterwege blijft (zie par. 4.2.2.2 hierna).

De vraag rijst of de BV ter zake van de (fictief) verkregen bedrijfsmiddelen aanspraak kan maken op investeringsaftrek op de voet van art. 3.40 e.v. Wet IB 2001 juncto art. 8 lid 1 Wet VPB 1969 indien tot het vermogen van de stichting bedrijfsmiddelen behoren. In art. 3.43 lid 1 Wet IB 2001 wordt het begrip ‘investeren’ gedefinieerd als het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, alsmede het maken van voortbrengingskosten ter zake van een bedrijfsmiddel, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken. De fictieve inbreng van de vermogensbestanddelen in de BV op de voet van art. 28a lid 1 onderdeel c Wet VPB 1969 kan naar mijn mening als het aangaan van verplichtingen worden aangemerkt.7 De relevante verplichting spruit (reeds) voort uit de zogenoemde vermogensklem van art. 2:18 lid 6 BW en bestaat uit het besteden van het vermogen alsmede de vruchten daarvan conform de doelstelling van de omgezette stichting. Het is daarbij niet van belang of deze bedrijfsmiddelen bij de stichting al dan niet tot het ondernemingsvermogen behoorden. Voor het bedrag waarvoor investeringsverplichtingen zijn aangegaan, zou ik willen uitgaan van de waarde in het economische verkeer van de activa van de bedrijfsmiddelen. Indien het beklemde vermogen wordt aangewend ter volstorting van de door de BV uit te reiken aandelen (zie hierover par. 2.8.7.3 hiervóór) vormt mogelijk de uitsluitingsbepaling van art. 8 lid 8 onderdeel a Wet VPB 1969 een obstakel. Dit is onder andere het geval wanneer met behulp van de omzetting een holdingstructuur wordt gecreëerd, waarbij een nieuw opgerichte stichting met dezelfde doelstelling als de in een BV omgezette stichting alle aandelen verkrijgt. Op grond van art. 8 lid 8 onderdeel a Wet VPB 1969 worden voor de toepassing van art. 3.40 tot en met art. 3.47 Wet IB 2001 niet in aanmerking genomen verplichtingen, aangegaan door een vennootschap met een geheel of een gedeeltelijk in aandelen verdeeld kapitaal ter zake van de verwerving van een onderneming of een gedeelte van een onderneming tegen uitreiking van aandelen. De Minister van Financiën heeft echter op grond van art. 8 lid 11 Wet VPB 1969 de bevoegdheid de uitsluitingsgbepaling buiten toepassing te laten. In het Besluit van 8 maart 2006, nr. CPP2005/1463M, BNB 2006/175, onderdeel 4.4 is van deze ontheffingsbevoegdheid gebruikgemaakt, echter niet voor de omzettingsfiguur.8 Een verzoek tot ontheffing waarbij de BV minimaal voor investeringsaftrek in aanmerking komt voor zover de stichting desinvesteringsbijtelling is verschuldigd, lijkt mijns inziens redelijkerwijs te moeten worden gehonoreerd.