3.4.1 Algemeen

Art. 167 btw-richtlijn bepaalt dat het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. De belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de levering of dienst wordt verricht (art. 63 btw-richtlijn). Als een vooruitbetaling wordt gedaan wordt de belasting verschuldigd op het eerdere tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetaling (art. 65 btw-richtlijn). In afwijking van deze regels kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting op een ander tijdstip verschuldigd wordt (art. 66 btw-richtlijn). Nederland heeft in art. 13, lid 1 en 2, wet bepaald dat in de gevallen dat een factuur moet worden uitgereikt de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitreiking en in ieder geval op het tijdstip dat de factuur uiterlijk had moeten worden uitgereikt. In andere gevallen is de belasting verschuldigd op het moment dat de levering of dienst wordt verricht. In geval van vooruitbetaling is de belasting verschuldigd op het tijdstip van de ontvangst van de vooruitbetaling. De factuur moet worden uitgereikt voor de vijftiende dag na de maand waarin de prestatie is verricht. In geval van vooruitbetalingen die worden gedaan voordat de levering of dienst is verricht moet de factuur worden uitgereikt vóór het tijdstip van de opeisbaarheid daarvan (art. 35, lid 5, wet, art. 220 t/m 222 btw-richtlijn).

Alleen ondernemers hebben recht op aftrek. Als een ondernemer presteert aan een andere ondernemer is hij verplicht een factuur uit te reiken (art. 220, sub 1, btw-richtlijn en art. 35, lid 1, wet). Op het tijdstip dat de presterende ondernemer de factuur uitreikt wordt hij de belasting verschuldigd (tenzij er sprake is van een vooruitbetaling); op dat tijdstip ontstaat bij de afnemende ondernemer het recht op aftrek. Dat tijdstip valt meestal niet precies samen met het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht, omdat op grond van art. 35, lid 2, wet, enige tijd kan en mag verstrijken tussen het tijdstip dat wordt gepresteerd en het tijdstip dat de factuur wordt uitgereikt. Dit roept de vraag op welk tijdstip bepalend is voor het vaststellen van de bestemming of het gebruik van de afgenomen prestatie. Is dat het moment dat de prestatie wordt verricht, het moment dat de factuur wordt uitgereikt en de belasting verschuldigd wordt, het moment dat de factuur wordt geboekt of het moment dat de factuur wordt betaald (de uitgave wordt gedaan).

In BNB 2008/53 legt de Hoge Raad weliswaar voor niet-investeringsgoederen en niet-investeringsdiensten een verband tussen de wijze van gebruik en de wijze waarop de uitgave1 administratief wordt verwerkt, maar daarmee is naar mijn mening nog niet gezegd dat de wijze van gebruik (resp. de bestemming) moet worden vastgesteld op het tijdstip waarop de uitgave wordt gedaan (of althans de ontvangen factuur als verplichting wordt geboekt). Als bijvoorbeeld een ondernemer op 15 januari van enig jaar2 een factuur ontvangt die betrekking heeft op een aan hem in december van het voorafgaande jaar verrichte (eenmalige) dienst, ontstaat het recht op aftrek in januari en zal de ondernemer in de aangifte over januari de aan hem in rekening gebrachte btw in aftrek kunnen brengen. Ofschoon dit nergens is bepaald is het naar mijn mening redelijk dat de omvang van het aftrekrecht wordt bepaald op basis van het gebruik dat hij van de prestatie heeft gemaakt toen die prestatie in december aan hem werd verricht. Een ander voorbeeld is een ondernemer die zijn kantoor in februari van enig jaar laat verhuizen. Hij ontvangt daarvoor een factuur in maart. Als de ondernemer zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht kan zijn pro rata in februari verschillen van de pro rata in maart en beide pro rata’s kunnen weer verschillen van de voor het gehele jaar geldende pro rata. De conclusie lijkt voor de hand te liggen dat de ondernemer in zijn maartaangifte de op de verhuiskosten drukkende btw aftrekt op basis van de pro rata die gold toen hij de dienst gebruikte (februari) en dat er vervolgens geen herziening meer plaatsvindt omdat de verhuisdienst immers een niet-investeringsdienst is waarvoor de fictie van het onmiddellijk gebruik geldt. Echter, zowel in de btw-richtlijn als in de Nederlandse regelgeving is voor een andere systematiek gekozen. Art. 175, btw-richtlijn (voorheen art. 19, lid 1, laatste volzin en art. 19, lid 3, Zesde richtlijn) bepaalt dat de pro rata-aftrek wordt vastgesteld op jaarbasis, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond. In eerste instantie vindt de aftrek gedurende een jaar plaats op grond van de pro rata van het voorafgaande jaar. De aftrek die op grond van de voorlopige aftrek heeft plaatsgevonden wordt herzien nadat voor elk jaar in het daaropvolgende jaar de definitieve aftrek is vastgesteld. Art. 12, Uitvoeringsbeschikking OB wijkt hiervan af. Dat bepaalt dat de pro rata-aftrek geschiedt op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (in mijn voorbeeld dient de ondernemer dus uit te gaan van de voor maart geldende pro rata). Vervolgens moet de aftrek herzien worden in het tijdvak waarin de ondernemer de goederen of de dienst is gaan gebruiken (dat is in mijn voorbeeld niet aan de orde; de schoonmaakdienst was al onmiddellijk gebruikt in februari). En ten slotte moet bij de aangifte van het laatste belastingtijdvak van het boekjaar de aftrek herzien worden op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.3 Omdat deze van de Zesde richtlijn afwijkende regeling al gold vanaf 1 januari 19694 mag Nederland de regeling handhaven op grond van art. 175, lid 2, tweede alinea, btw-richtlijn.

In het geval van doorlopende prestaties of bij vooruitbetalingen is het nog moeilijker vast te stellen welk gebruik bepalend is voor de omvang van het aftrek-recht. Is dat het gebruik op het tijdstip waarop de factuur wordt ontvangen, de prestatie aanvangt of de prestatie voltooid is (geacht wordt te zijn voltooid) of is dat het gebruik in de periode dat de prestatie wordt verricht of in het boekjaar waarin de prestatie wordt verricht?