3.4.2 Eenmalige en doorlopende leveringen en diensten

De vraag of een levering of dienst eenmalig of doorlopend is, is van belang voor het vaststellen van het tijdstip van de prestatie, wat weer van belang is voor het tijdstip waarom de belasting verschuldigd wordt en, in geval van tariefswijziging, het tarief dat van toepassing is. Daarnaast is de aard van de prestatie – eenmalig of doorlopend – ook van belang voor de vraag of en zo ja, wanneer de levering of dienst door de afnemer wordt gebruikt en verbruikt.

Een levering wordt meestal op een nauwkeurig te bepalen tijdstip verricht, namelijk op het tijdstip waarop de vervreemder de feitelijke macht om als eigenaar over dat goed te beschikken, overdraagt aan de verkrijger, of, wanneer het gaat om huurkoop, op het tijdstip waarop de huurverkoper het huur-koopgoed afgeeft. Bij een dienst is dit tijdstip dikwijls moeilijker te bepalen. Een aardig inzicht in deze problematiek geeft het Besluit van 8 augustus 2001, nr. RTB2001/1175, V-N 2001/45.22, dat met betrekking tot de diensten van advocaten nadere aanwijzingen geeft voor wat betreft het eenmalig of doorlopend karakter van de diensten.1

De staatssecretaris geeft aan dat bij de beoordeling van de prestatie vooral gekeken moet worden naar de overeengekomen inhoud van de prestatie en naar de grondslag voor de bedongen vergoeding. De staatssecretaris omschrijft doorlopende prestaties als zich herhalende leveringen en diensten die op basis van een doorlopende overeenkomst worden verricht. Kenmerkend voor dergelijke prestaties is daarnaast dat er geen welomschreven eindresultaat is overeengekomen. De periode waarover de prestaties worden verricht, kan zowel bepaald als onbepaald zijn. Als voorbeelden van doorlopende prestaties noemt de staatssecretaris het verlenen van licenties en voorts abonnementen op leveringen, zoals tijdschriften, gas, elektriciteit en water, of abonnementen op diensten, zoals telecommunicatiediensten, verzekeringen, verhuur en bewakingsdiensten.

Prestaties waarbij wel een welomschreven eindresultaat is overeengekomen, kunnen niet als doorlopende prestaties worden aangemerkt. Het feit dat met het bereiken van bedoeld eindresultaat in een aantal gevallen een lange(re) periode gemoeid kan zijn doet daaraan naar de mening van de staatsecretaris niet af. Daarbij heeft voor diensten als uitgangspunt te gelden dat deze worden verricht op het tijdstip waarop de met de dienst gemoeide werkzaamheden zijn voltooid. De staatssecretaris noemt als voorbeelden van dergelijke, niet als doorlopend aan te merken prestaties:

Zoals hiervoor al in onderdeel 3.4.1 aangegeven zal bij eenmalige prestaties naar mijn mening de bestemming of het gebruik en de daarop gebaseerde aftrek moeten worden vastgesteld op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht. Met betrekking tot doorlopende leveringen en diensten ligt de zaak wat ingewikkelder. Om bij doorlopende leveringen en diensten manipulatie te voorkomen bepaalt art. 64, lid 1, btw-richtlijn dat leveringen en diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen geacht worden te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop de afrekening of betaling betrekking heeft. Daarnaast geeft art. 64, lid 2, btw-richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om te bepalen dat doorlopende prestaties ten minste eenmaal per jaar geacht worden te zijn voltooid. Daarmee kunnen lidstaten dus zekerstellen dat ten minste eenmaal per jaar de btw ter zake van doorlopende prestaties verschuldigd wordt. Nederland heeft niet van deze mogelijkheid gebruik gemaakt. Wel heeft de staatssecretaris aangegeven dat bij doorlopende prestaties op de factuur, in plaats van de dag waarop de levering of de dienst wordt verricht, de periode kan worden vermeld waarop de factuur betrekking heeft. Deze periode mag niet langer zijn dan een jaar.2 Op deze manier beoogt de staatssecretaris te bereiken dat ook bij een doorlopende prestatie ten minste eenmaal per jaar de btw verschuldigd wordt.

Nu het ontstaan van het recht op aftrek is gekoppeld aan het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd en het uitoefenen van het recht op aftrek (althans in de meeste gevallen) is gekoppeld aan het ontvangen van een factuur, kan het gebeuren dat een ondernemer het recht op aftrek pas kan uitoefenen in een ander tijdvak dan waarin de prestatie aan hem is verricht en door hem is gebruikt. De vraag rijst dan op basis van welke gegevens de omvang van het aftrekrecht bepaald moet worden. Deze vraag kan zich zowel bij eenmalige als bij doorlopende prestaties voordoen. Bij doorlopende prestaties kan het bovendien voorkomen dat de ondernemer een factuur ontvangt die betrekking heeft op een doorlopende prestatie die in twee verschillende boekjaren heeft plaatsgevonden.

Hoe te handelen als een ondernemer, die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht, in augustus een factuur ontvangt die betrekking heeft op aan hem in de periode april t/m juli verrichte administratieve diensten? Moet hij dan bij het opmaken van de augustus-aangifte voor de bepaling van de omvang van de aftrek uitgaan van de pro rata van augustus, van juli of van de periode april t/m juli? Art. 12, lid 1, Uitvoeringsbeschiking OB bepaalt dat de pro rata wordt berekend op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht (augustus). Op basis van art. 12, lid 2, Uitvoeringsbeschikking OB vindt de herziening bedoeld in art. 15, lid 4, wet, plaats op basis van de gegevens van het belastingtijdvak waarin de ondernemer de goederen of diensten is gaan gebruiken (april t/m juli). Deze laatste bepaling is naar mijn mening geschreven voor de situatie waarin het gebruik plaatsvindt in een later tijdvak dan het tijdvak waarin de belasting in rekening is gebracht. Als het gebruik al heeft plaatsgevonden voordat de belasting in rekening wordt gebracht zie ik geen reden om niet uit te gaan van de pro rata van het belastingtijdvak (of de belastingtijdvakken) waarin de goederen of diensten zijn gebruikt. Vervolgens zal dan nog een herziening van de aftrek moeten plaatsvinden op grond van art. 12, lid 3, Uitvoeringsbeschikking OB, als aan het einde van het boekjaar blijkt dat voor het gehele boekjaar een andere pro rata geldt dan voor de periode april t/m juli.3

Van Hilten en Van Kesteren4 leiden uit de Nederlandse wetgeving in samenhang met de Europese regelgeving af dat een doorlopende prestatie geacht wordt verricht te zijn bij het verstrijken van de periode waarop de factuur betrekking heeft. Verhuur zal bijvoorbeeld geacht worden plaats te vinden bij het verstrijken van de periode waarop de huurtermijn betrekking heeft. Dat zou dan in het uiterste geval kunnen betekenen dat bij huurbetaling per kalenderjaar achteraf de huurprestatie plaatsvindt op 31 december. Stel nu eens dat een ondernemer die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht op 15 januari van jaar 2 een factuur ontvangt waarmee de boekhouder de administratieve dienstverlening in rekening brengt voor het gehele voorafgaande jaar 1. Dient de ondernemer dan voor de bepaling van de omvang van het aftrekrecht uit te gaan van de pro rata van januari van jaar 2, de pro rata van december van jaar 1 (op 31 december werd de dienst geacht voltooid te zijn) of de pro rata van het gehele voorafgaande boekjaar. Naar mijn mening zal het recht op aftrek bepaald dienen te worden op basis van het gebruik in het gehele voorafgaande boekjaar. Het is overigens ook aannemelijk dat de kosten ten laste gebracht zullen worden van het resultaat van jaar 1.

Maar stel nu dat een ondernemer die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verricht in maart van jaar 2 een factuur krijgt die betrekking heeft op aan hem verrichte administratieve diensten in de periode december jaar 1 t/m februari jaar 2. Naar mijn mening zal deze ondernemer de vergoeding moeten splitsen in een deel dat betrekking heeft op december en een deel dat betrekking heeft op januari en februari. De btw die betrekking heeft op het eerste gedeelte van de vergoeding zal hij in aftrek kunnen brengen op basis van de inmiddels bij hem bekende jaar-pro rata van jaar 1 en de btw die betrekking heeft op het tweede gedeelte van de vergoeding op basis van de voor januari en februari geldende pro rata. Deze laatste pro rata zal bij de aangifte van december van jaar 2 herzien moeten worden op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens.

Een interessante kwestie betreft het gebruik van doorlopende diensten die betrekking hebben op investeringsgoederen, zoals, bijvoorbeeld, de verhuur van auto’s en onroerende zaken. De vraag kan hier gesteld worden of de dienst, niet zijnde een investeringsdienst, wordt gebruikt door het enkele feit dat de auto of de onroerende zaak ter beschikking staat van de huurder of dat de dienst wordt gebruikt als het investeringsgoed waarop de dienst betrekking heeft wordt gebruikt.

Enerzijds zou gesteld kunnen worden dat het wezenskenmerk van de dienst is dat een goed door de verhuurder ter beschikking wordt gesteld en het de huurder erom te doen is dat het goed hem ter beschikking staat. Daarom zou de dienst gebruikt worden door de huurder door het enkele ter beschikking staan van het goed en niet door het feitelijk gebruik van het gehuurde goed. Een gevolg van dit standpunt zou zijn dat een gehuurd investeringsgoed per definitie gebruikt wordt en dat niet-gebruik zich niet kan voordoen.

Een ander standpunt is dat het voor de aftrek van voorbelasting geen verschil mag maken of een goed aan een ondernemer wordt geleverd of op een zodanig manier ter beschikking wordt gesteld dat sprake is van een dienst en dat een gehuurde onroerende zaak niet door de huurder in gebruik wordt genomen door het enkele feit dat hij ter beschikking staat aan de huurder. Dat de wetgever uitgaat van dit laatste standpunt kan afgeleid worden uit art. 6a, lid 6, Uitvoeringsbeschikking OB waarin is bepaald dat als een gehuurde onroerende zaak niet vóór het einde van het boekjaar waarin de huurder de onroerende zaak, met optie voor belaste verhuur is gaan huren, door de huurder in gebruik is genomen, niet voldaan is aan de voorwaarde dat de onroerende zaak wordt gebruikt voor doeleinden waarvoor volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat.

Mijn voorkeur gaat uit naar het tweede standpunt omdat ik geen goede reden zie om goederen die op basis van een dienst ter beschikking staan op een andere manier te behandelen dan goederen die zijn geleverd.