12.4 Terugwerkende kracht van het (af)splitsingstijdstip

Het is terecht dat de Staatssecretaris van Financiën terugwerkende kracht van het (af)splitsingstijdstip in het geval van fiscaal gefaciliteerde splitsingen mogelijk heeft gemaakt.1 Met die goedkeurende regeling is het namelijk in de basis mogelijk om aan te sluiten bij het tijdstip vanaf wanneer de financiële gegevens van de splitser worden verantwoord in de jaarrekening van de verkrijger(s). Daarmee kunnen afwijkingen tussen de commerciële en fiscale verwerkingswijze zoveel mogelijk worden voorkomen.2

Desondanks voldoet de goedkeuring niet geheel aan de fiscaal-theoretische toets aangezien het (af)splitsingstijdstip dwingend wordt gesteld op de aanvang van het boekjaar van de splitsende rechtspersoon waarin de splitsing plaatsvindt. Daarbij wordt onder meer geëist dat de financiële gegevens van de splitser ook met ingang van dat boekjaar in de (commerciële) jaarrekening van de verkrijger(s) worden verantwoord. Het toepassen van de fiscale terugwerkende-kracht-regeling heeft dus betekenis voor het verwerkingsmoment in de (commerciële) jaarrekening. Dat is niet bezwaarlijk als de splitsingspartners in de jaarrekening ook willen uitgaan van genoemd tijdstip. Het is echter goed mogelijk dat de splitsingspartners een ander verwerkingstijdstip prefereren.3 Zo kan het zijn dat zij willen aansluiten bij de aanvang van het boekjaar van de verkrijger(s). Het boekjaar van de verkrijger(s) hoeft echter niet per definitie gelijk te lopen met dat van de splitser. De start van het boekjaar van de verkrijger(s) kan namelijk zijn gelegen op, vóór of na de start van het lopende boekjaar van de splitser. Volgens de Nederlandse civiele regels is het in de basis (ook) mogelijk om aan te sluiten bij de aanvang van het boekjaar van de verkrijger(s).4 Voor zover de fiscale terugwerkende-kracht-regeling daar niet op aansluit, belemmert zij de splitsing. Dat conflicteert met de fiscaal-theoretische toets. De oplossing is relatief eenvoudig, namelijk goedkeuren dat het (af)splitsingstijdstip kan worden gesteld op het tijdstip waarop de financiële gegevens van de splitser in de (commerciële) jaarrekening van de verkrijger(s) worden verantwoord. Mijns inziens is het niet problematisch als dat tijdstip is gelegen vóór of na de aanvang van het lopende boekjaar van de splitsende rechtspersoon. Volgens mij kan al te opportunistisch gedrag van de splitsingspartners op dit punt worden tegengegaan met de voorwaarde over het incidenteel fiscaal voordeel (zie hierna).5

Om gebruik te kunnen maken van de huidige terugwerkende-kracht-regeling gelden drie voorwaarden:

Als het zojuist bepleite alternatief wordt ingevoerd, dient de eerste voorwaarde te vervallen. De tweede voorwaarde zou gehandhaafd kunnen blijven. Omdat de fiscale regelgever daarmee wil afdwingen dat de splitsing binnen 12 maanden na het (af)splitsingstijdstip van kracht wordt, dient de formulering te worden aangepast. Het (af)splitsingstijdstip is in mijn voorstel namelijk niet per definitie gelijk aan de aanvang van het boekjaar van de splitsende rechtspersoon. De derde voorwaarde is onduidelijk en dat conflicteert met de fiscaaltechnische toets. In de eerste plaats staat de term incidenteel tussen haakjes.6 Het is niet toegelicht en daarmee onduidelijk of, en zo ja welke, betekenis toekomt aan die haakjes. Meer concreet rijst de vraag of door het gebruik van de haakjes de terugwerkende kracht onder omstandigheden ook kan worden geweigerd als het voordeel niet-incidenteel is.7 Daarnaast is onduidelijk of de terugwerkende kracht kan worden geweigerd als een (incidenteel) fiscaal voordeel weliswaar wordt beoogd, maar niet wordt behaald, of omgekeerd.8 Gelet op de fiscaaltechnische toets dienen deze punten te worden verduidelijkt. Wat betreft het tweede punt acht ik het wenselijk dat terugwerkende kracht alleen kan worden geweigerd ingeval het incidenteel fiscaal voordeel wordt behaald én beoogd. In dat geval wordt niet alleen het effect van de terugwerkende kracht beoordeeld, maar ook het motief daarvoor.

Wat betreft de toets aan hoger recht moet allereerst worden geconstateerd dat de Fusierichtlijn geen voorschriften bevat over het tijdstip van de daarin fiscaal begeleide rechtshandelingen, zoals de splitsing (zuivere splitsing) en de gedeeltelijke splitsing (afsplitsing). De Nederlandse wet- en/of besluitgever kan hier zijn eigen gang gaan mits het primaire EU-recht wordt geëerbiedigd. Volgens mij is dat het geval aangezien in de regeling voor terugwerkende kracht geen onderscheid wordt gemaakt tussen (puur) nationale splitsingssituaties en grensoverschrijdende splitsingssituaties binnen de EU/EER.

Dit onderwerp leent zich mijns inziens goed om bij of krachtens algemene maatregel van bestuur onder te brengen in het Besluit reorganisaties.9 Het heeft mijn voorkeur de begrippen ‘splitsingstijdstip’ en ‘afsplitsingstijdstip’ in art. 14a Wet VPB 1969 als volgt te omschrijven:10