3.3.2.2 Het GMAC-arrest

Een andere zaak waarin niet-betaling centraal stond, betreft het GMAC-arrest. GMAC houdt zich bezig met de huurkoop van auto’s. Bij wijze van een particuliere financiering kocht GMAC op verzoek van een particulier een specifieke auto bij een autohandelaar, waarop GMAC deze op grond van een huurkoopovereenkomst aan de particulier ter beschikking stelde. Deze terbeschikkingstelling werd op grond van de huurkoopovereenkomst aangemerkt als een btw-levering.1 Bij wanprestatie van de particulier nam GMAC de auto terug in bezit en werd deze openbaar verkocht. De verkoopopbrengst werd vervolgens verrekend met het saldo van de door de particulier nog verschuldigde bedragen. Naar het recht van het Verenigd Koninkrijk werd de openbare verkoop noch als levering, noch als dienst aangemerkt, zodat deze niet werd belast met btw.2 Daarnaast was het zo dat op grond van het recht van het Verenigd Koninkrijk de vergoeding met betrekking tot de huurkoopovereenkomst werd verminderd met de opbrengsten uit de veiling. Volgens het recht van het Verenigd Koninkrijk moest dus worden aangenomen dat GMAC de huurkoop had verricht in ruil voor een lagere tegenprestatie.3 Hierdoor ontstond er bij toepassing van het recht van het Verenigd Koninkrijk een – wat de verwijzende rechter later aanduidt als een – ‘meevaller’, in die zin dat uiteindelijk minder btw verschuldigd was dan verschuldigd zou zijn als de Zesde richtlijn correct zou zijn omgezet.4 Voor GMAC was deze meevaller niet voldoende: zij besloot ook een rechtstreeks beroep te doen op art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn. Dit artikel had het Verenigd Koninkrijk namelijk niet (correct) omgezet in nationale wetgeving. Volgens GMAC was een deel van de tegenprestatie voor de huurkooplevering onbetaald gebleven wegens insolventie van de particuliere debiteur. De belastingdienst wees het teruggaafverzoek van GMAC vervolgens af. GMAC liet het er niet bij zitten en de zaak belandt uiteindelijk bij de rechter. Deze besluit vervolgens het HvJ in te schakelen. De vraag die daarbij centraal staat is of GMAC met rechte een beroep kan doen op art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn, gegeven het feit dat toepassing van het recht van het Verenigd Koninkrijk voor GMAC reeds positief uitpakte en toepassing van art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn én het tegemoetkomend Engels recht er tezamen toe zouden leiden dat een fiscaal resultaat zou worden behaald dat op grond van enkel de Zesde richtlijn of het nationale recht niet zou kunnen worden behaald.

Na te hebben gememoreerd dat art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn voldoet aan de voorwaarden om rechtstreekse werking te hebben (hierover meer in paragraaf 3.3.55), stelt het HvJ dat verlaging van de maatstaf van heffing ‘gewoon’ aan de orde is als de klanten van GMAC hun betaalverplichting op grond van de overeenkomst geheel of gedeeltelijk niet nakomen. Het HvJ overweegt in dat kader dat deze bepaling de uitdrukking vormt van het fundamenteel beginsel dat de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en dat tot gevolg heeft dat de belastingdienst niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd. Het HvJ vervolgt:

Deze overweging kan de lezer op het verkeerde been zetten. Het HvJ wekt namelijk de suggestie dat de opbrengsten uit de openbare verkoop moeten worden ‘toegerekend’ aan die uit de huurkooplevering. Het HvJ overweegt immers dat de maatstaf van heffing gelijk is aan de door de huurkoper én de koper bij de openbaar verkoop betaalde bedragen. Nu het HvJ echter twee btw-handelingen onderkent, zou ik menen dat het HvJ ook doelt op twee maatstaven van heffing (een maatstaf voor iedere handeling): als de Zesde richtlijn zou zijn toegepast, zou GMAC btw verschuldigd zijn geweest over de daadwerkelijk door haar ontvangen tegenprestatie(s), enerzijds in verband met de huurkooplevering en anderzijds in verband met de openbare verkooplevering.6 Dat de openbare verkoop onder het recht van het Verenigd Koninkrijk niet belast was met btw, mag er volgens het HvJ niet toe leiden dat GMAC het recht verliest op verlaging van de maatstaf van heffing in geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de prijs. Het HvJ concludeert (cursiveringen van mijn hand):

Hierin bevestigt het HvJ dat een rechtstreeks beroep op de Btw-richtlijn mogelijk is. Op de vraag in hoeverre GMAC recht heeft op vermindering van de maatstaf van heffing, moet worden gekeken naar de bedragen die GMAC op grond van de huurkoopovereenkomst daadwerkelijk van de huurkopers heeft ontvangen. Het gaat hierbij expliciet om de bedragen die GMAC van de huurkopers heeft ontvangen. Irrelevant is hoeveel GMAC krachtens de openbare verkoop van derden heeft ontvangen. Daarmee is evenmin relevant dat deze verkoopopbrengst werd verrekend met het saldo van de door de huurkoper nog verschuldigde vragen.

Dit arrest laat een aantal vragen onbeantwoord. Zo vraag ik mij af of niet (ook) sprake kan zijn van een gedeeltelijke ongedaanmaking van de transactie (zoals bedoeld in art. 11 C lid 1 Zesde richtlijn).7 Immers: ik begrijp dat de huurkoopovereenkomsten met de particulieren zijn ontbonden als gevolg van de niet-betaling (rechtsoverweging 23).8 Vermindering van de heffingsgrondslag op die grond vereist dan wel dat partijen zich weer in de situatie moeten gaan bevinden waarin zij zich voor sluiting van de overeenkomst bevonden, dat wil zeggen: GMAC de auto niet langer aan de huurkoper ter beschikking hoeft te stellen en de huurkoper de overeengekomen prijs niet langer verschuldigd is. Hiervan zou voor wat betreft het toekomstige gebruik van een auto zomaar sprake kunnen zijn: de auto gaat immers terug naar GMAC, in ruil waarvoor de huurkoper niet langer een deel van de overeengekomen prijs verschuldigd is. Voor wat betreft reeds vervallen termijnen kan in mijn optiek geen sprake zijn van een ongedaanmaking van de transactie. Met betrekking tot het verleden moet naar mijn mening namelijk worden aangenomen dat de huurkoper reeds het genot heeft gehad van de auto en de geleverde prestatie (ook al diende de huurkoop aangemerkt te worden als een btw-levering) in zoverre geacht moet worden te zijn ‘verbruikt’ en derhalve niet (meer) ongedaan kan worden gemaakt. Abstraherend van de GMAC-casus een voorbeeld:

In dit voorbeeld worden partijen in mijn optiek voor 500 teruggeplaatst in hun oorspronkelijke toestand. Het betreft dus een partiële ongedaanmaking. Verlaging van de maatstaf van heffing is dan aan de orde voor 750 (250 op de grond van niet-betaling en 500 op de grond van de ‘ongedaanmaking’). Dit staat in mijn optiek los van de opbrengst die A vervolgens zou kunnen genereren met de verkoop van het merkenrecht. Stel dat A in staat is om het merkenrecht voor 400 euro te verkopen. Dan zou A nog steeds btw kunnen terugvorderingen met betrekking tot 750. Over 400 is A wel btw verschuldigd. Derhalve kan per saldo over 350 btw worden teruggevraagd.

Dit zou in mijn optiek anders zijn wanneer de verkoopopbrengst zou strekken tot delging van de schuld van B aan A. Dit zou aan de orde kunnen zijn als niet A, maar B het merkenrecht zou verkopen. Wederom een voorbeeld:

In voornoemd voorbeeld is geen sprake van een ontbinding van de overeenkomst, zodat als hoofdregel dient te gelden dat het merkenrecht geacht moeten worden bij A te zijn teruggekomen op grond van een btw-prestatie. Als gevolg hiervan krijgt B strikt genomen een vordering op A (uit hoofde van de teruglevering), waarna vervolgens over en weer verrekening kan plaatsvinden. A zal vervolgens de restvordering als oninbaar moeten beschouwen, zodat in zoverre sprake zal zijn van niet-betaling. In bovenbedoeld voorbeeld is dit 350. Hierover kan A een verzoek om teruggaaf indienen.

Uit deze voorbeelden blijkt dat onder de streep in economisch opzicht hetzelfde resultaat wordt behaald. Dit hoeft echter niet altijd het geval te zijn. Er kunnen namelijk grote verschillen ontstaan, bijvoorbeeld wanneer een lidstaat in gevallen van niet-betaling geen verlaging van de maatstaf van heffing voorschrijft.9 In dat geval zou in voorbeeld 3.4 geen correctie mogelijk zijn, maar in voorbeeld 3.3 toch nog een correctie in het verschiet liggen op grond van de ‘ongedaanmaking’. Het is daarom buitengewoon jammer dat het GMAC-arrest geen duidelijkheid verschaft over welke situatie exact aan de orde is. Het is naar mijn mening aan de nationale rechter om de exacte feiten en juridische verhoudingen te wegen.

Een andere vraag waar ik mee worstel is hoe deze uitspraak zich verhoudt tot andere uitspraken van het HvJ over de vraag of een belastingplichtige zich zowel op een (voor hem gunstige) wettelijke bepaling kan beroepen als op een (voor hem gunstige) richtlijnbepaling. Ik doel bijvoorbeeld op het MDDP-arrest10 en de zaak VDP Dental Laboraties11. In deze arresten wilden belanghebbenden zowel een beroep doen op een met het Unierecht strijdige nationale vrijstelling als op een in de Btw-richtlijn opgenomen aftrekbepaling. Het HvJ oordeelt daarop – kort gezegd – dat een asymmetrisch beroep op de wet en de richtlijn niet is toegestaan. Volgens het HvJ moet worden gekozen tussen ‘heffing én aftrek’ en ‘vrijstelling én geen aftrek’. Van twee walletjes eten is geen optie.12 Dit zou ook kunnen worden volgehouden in onderhavige situatie, indien en voor zover de vermindering van de vergoeding in de relatie tussen GMAC en de particuliere huurkoper met de opbrengsten uit de openbare verkoop (ook) heeft geleid tot een teruggaaf van btw. Het gegeven dat de openbare wederverkoop zelf onbelast was, speelt hierbij volgens mij geen rol. Dat het in de zaak GMAC twee verschillende handelingen betrof (die weliswaar betrekking hadden op dezelfde goederen, maar ieder op hun eigen merites moesten worden beoordeeld) en het in de hiervoor aangehaalde zaken ging om één relevante handeling, zou mogelijk wel een relevante factor kunnen zijn bij de afweging of een asymmetrisch beroep wel of niet is toegestaan.