6.4.2.1 Verzwegen box 3-inkomen

Als belastingfraude gepaard gaat met het niet, onjuist of onvolledig opgeven van box 3-inkomen dan kan op grond van artikel 67d, lid 5, en artikel 67e, lid 6, AWR een vergrijpboete van maximaal 300% worden opgelegd. De wetgever heeft dit hogere maximum ingevoerd ter bestrijding van het zogeheten ‘zwartsparen’, het aanhouden (en niet opgeven) van buitenlandse bankrekeningen in landen met een bankgeheim. De aard van het delict – fraude met box 3-inkomsten – is dus van cruciaal belang voor het kunnen toepassen van dit zwaardere boeteregime.

Tijdens de parlementaire behandeling heeft de staatssecretaris nadere uitleg gegeven over hetgeen met het verhoogde maximum is beoogd.1 Hij gaf daarbij aan geen onderscheid te willen maken tussen buitenlandse of binnenlandse inkomsten; het doel van de regeling was het steviger aanpakken van het moedwillig verzwijgen van box 3-inkomen in het algemeen. Als rechtvaardiging voor de beperking van het zwaardere boeteregime tot box 3-inkomen werden twee redenen gegeven: enerzijds zou dit inkomen vrij makkelijk te verbergen zijn voor de Belastingdienst en anderzijds is de belasting op box 3-inkomen zo laag dat maximale vergrijpboete van 100% ‘ontoereikend’ zou zijn.2

Van de hiervoor genoemde redenen is het de vraag of en in hoeverre ze terug te voeren zijn tot de algemene strafdoelen (zie onderdeel 6.3.1). Voor wat betreft de eenvoud waarmee vermogen aan het zicht van de fiscus kan worden onttrokken, zie ik een zeker verband met vergelding en preventie. Uit oogpunt van (een verhoogde mate van) verwijtbaarheid als onderdeel van vergelding zou bijvoorbeeld gezegd kunnen worden dat het moedwillig anticiperen op het niet zo makkelijk uit te oefenen toezicht een strafverzwarende werking zou moeten hebben. Het moet naar mijn mening dan wel gaan om belastingplichtigen die met een bepaald plan voor ogen – en dus met een zekere listigheid – de fiscus om de tuin hebben geleid. Niet iedere verzwijging van box 3-inkomsten is dus strafverzwarend, althans niet uit hoofde van een hogere gradatie van verwijtbaarheid. Hetzelfde geldt, zo denk ik, voor de maatschappelijke impact van de verzwijgingshandeling. Deze impact zal in individuele gevallen veelal zeer beperkt zijn, omdat er zoals opgemerkt geen ruchtbaarheid aan pleegt te worden gegeven. Slechts als het om personen met een bepaalde voorbeeldfunctie of om zeer grote bedragen gaat, zou het impactelement een strafopdrijvende werking kunnen hebben.

Naar mijn mening zijn de 300%-boeten echter vooral bedoeld om in generaal- preventieve zin af te schrikken (zie ook onderdeel 6.3.2.7). Voor de individuele straftoemeting zou dit betekenen dat de hoogte van de boete een bevestiging inhoudt van de bij wet en beleid afgekondigde afschrikwekkende norm. Door de daad bij het woord te voegen, wordt voorkomen dat de norm erodeert.

De 300%-vergrijpboeten zijn per 1 januari 2010 in werking getreden. Medio 2009 is dit door de staatssecretaris afgekondigd tegelijkertijd met de verscherping van de inkeerregeling van artikel 67n AWR per 1 januari 2010. Kortgezegd was de boodschap dat degenen die wilden inkeren, dit boetevrij konden doen vóór 1 januari 2010. Inkeren ná die datum zou niet langer zonder boete zijn. Uit dit samenstel van hogere boeten en (tijdelijk) boetevrij inkeren, zou mijns inziens afgeleid kunnen worden dat niet-inkeren mede een grond vormt voor de strafverzwaring. Dit lijkt mij een onjuist uitgangspunt. Inkeer is immers door de wetgever aangemerkt als een strafverminderende omstandigheid. Wordt niet ingekeerd, dan is de strafverminderende omstandigheid niet van toepassing en zou de standaardvergrijpboete moeten worden toegepast. Als het niet-inkeren daarbovenop ook nog eens strafverzwarend zou werken, dan is sprake van een ongerechtvaardigde, dubbele strafverzwaring.

Zoals opgemerkt, behelst het vergrijpboeteregime inzake box 3-inkomen een specifieke strafverzwarende omstandigheid. Normaliter bedraagt het vergrijpboetemaximum 100% van de boetegrondslag; in het geval van box 3-inkomen wordt dit maximum met een factor 3 verhoogd naar 300%. Dit hogere maximum werkt ook door naar de standaardvergrijpboeten die in geval van opzet of grove schuld worden opgelegd: 150% als sprake is van opzet en 75% als sprake is van grove schuld (zie paragraaf 26, lid 10 en paragraaf 27, lid 6 BBBB). Daarbij valt op dat het BBBB op dit punt directief is geformuleerd (de inspecteur ‘legt’ op). De inspecteur wordt dus op voorhand geacht deze standaardpercentages te volgen.

Voor wat betreft de weging met eventuele inkeer als strafverminderende omstandigheid geven artikel 67n AWR en het tweede lid van paragraaf 7 van het BBBB nadere richtlijnen. Als wordt ingekeerd binnen twee jaar na het begaan van het beboetbare feit dan wordt geen vergrijpboete opgelegd (artikel 67n, lid 1 AWR). Deze regeling geldt ongeacht het type inkomen waar de inkeer betrekking op heeft. Wordt ingekeerd ná de tweejaarstermijn dan schrijft het BBBB voor dat de vergrijpboete voor verzwegen box 3-inkomsten gematigd wordt naar 120% en in andere gevallen naar 60%. Dit betekent dat inkeer met betrekking tot box 3-inkomen, zowel binnen als na de tweejaarstermijn, in een relatief grotere matiging resulteert (60%) dan inkeer aangaande andere inkomensbestanddelen (40%). Wellicht dat een verklaring voor dit verschil kan worden gevonden in de kans op ontdekking van de betreffende inkomstenbron, maar zeker is dit allerminst.

Overigens is niet aan te geven in welke mate de toepasselijke strafdoelen hier de waardering en weging van de strafverzwaring bepalen. De gegeven toelichtingen op de wet en het beleid gaan hieraan voorbij en er is nog te weinig rechtspraak voorhanden om daaraan conclusies te kunnen verbinden.4

Het zwaardere regime met betrekking tot box 3-inkomen komt ook terug in het fiscale strafrecht. In artikel 69, lid 2 AWR is opgenomen dat het geldboetemaximum wordt verdrievoudigd als de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte ziet op box 3-inkomen. Opmerkelijk is overigens dat deze verhoging niet is vermeld in het eerste lid van artikel 69 AWR. Dus als de verzwijging van box 3-inkomsten het gevolg is van het niet doen van de aangifte, dan is het zwaardere boeteregime van artikel 67d, lid 5 AWR van toepassing maar geldt daarentegen geen zwaarder strafrechtelijk geldboeteregime. Voor deze onevenwichtigheid heb ik geen verklaring gevonden.

De fraude met box 3-inkomsten is in zekere zin een vorm van diefstal van gemeenschapsgeld waarbij wordt ingespeeld op een gebrek aan toezicht. Vandaar dat er zich een bepaalde gelijkenis lijkt voor te doen met bepaalde vormen van gekwalificeerde diefstal (artikel 311 Sr), zoals diefstal van vee uit een weide. Het hogere strafmaximum van deze specifieke vorm van diefstal (6 jaren gevangenisstraf) ten opzichte van reguliere diefstal op grond van artikel 310 Sr (4 jaren gevangenisstraf) is gelegen in het feit dat dergelijke goederen aan een bijzonder risico voor ontvreemding zijn blootgesteld.5 Daarbij wordt opgemerkt dat goederen die aan de publieke trouw worden overgelaten bijzondere bescherming verdienen, omdat ‘toezicht in de meeste gevallen niet mogelijk is’.6

Terwijl in het fiscale recht het wettelijke strafmaximum van ‘gekwalificeerde diefstal’ met een factor 3 wordt verhoogd, kiest de strafwetgever dus voor een factor 1,5. Overigens merk ik op dat deze laatste factor alleen ziet op de maximale gevangenisstraf en niet op de maximale geldboete; de maximale geldboete is voor beide vormen van diefstal gelijk, namelijk maximaal de vierde categorie.