8.9.1 Controleverklaring

Een voorbeeld van een procedure waarin dit verweer door de bestuurders naar voren werd gebracht, is de aansprakelijkheidsprocedure inzake Van Gils Holding Roosendaal B.V.1 De rechtbank had overwogen dat de bestuurders een te grote reikwijdte toekennen aan een goedkeurende accountantsverklaring. Het is, aldus de rechtbank, zeer wel mogelijk dat een jaarrekening van een goedkeurende verklaring wordt voorzien, zonder dat de bestuurders gedurende het boekjaar steeds hebben kunnen weten wat de rechten en verplichtingen van de vennootschap waren. Bovendien stond – onweersproken – vast dat het bestuur de accountant van onjuiste informatie had laten voorzien. Het gerechtshof verwoordt het als volgt:2

De Rechtbank Arnhem gaat niet uit van het door het Gerechtshof ’s- Hertogenbosch geformuleerde beginsel maar overweegt zonder terughoudendheid dat uit het feit dat een accountant de jaarrekeningen van drie opvolgende jaren van een goedkeurende verklaring heeft voorzien, niet kan worden geconcludeerd dat de bestuurder aan zijn boekhoudplicht heeft voldaan.3

De rechterlijke oordelen over de invloed van een goedkeurende accountantsverklaring op de naleving van de administratieplicht lopen dus uiteen. Om te bepalen wat de invloed van een goedkeurende accountantsverklaring zou moeten zijn, is het nodig om eerst in te gaan op de betekenis van een goedkeurende accountantsverklaring bij een jaarrekening.4

Het is de taak van de accountant te onderzoeken of de jaarrekening het in artikel 2:362 lid 1 BW vereiste inzicht geeft,5 of de jaarrekening aan de bij of krachtens de wet gestelde voorschriften voldoet, of het bestuursverslag overeenkomstig Titel 9 van Boek 2 BW is opgesteld en met de jaarrekening verenigbaar is en of het bestuursverslag in het licht van de tijdens het onderzoek van de jaarrekening verkregen kennis en begrip omtrent de rechtspersoon en zijn omgeving, materiële onjuistheden bevat, en of de in artikel 2:392 lid 1 BW genoemde gegevens zijn toegevoegd.6 Het doel van de accountant is met zijn controle een redelijke mate van zekerheid te krijgen en te geven dat de jaarrekening geen afwijkingen van materieel belang bevat die het gevolg zijn van fraude of fouten.7 Ook een goedkeurende verklaring geeft dus geen absolute mate van zekerheid over de juistheid van de jaarrekening waarbij de goedkeurende verklaring wordt gegeven.

De accountant aan wie opdracht wordt gegeven om een jaarrekening te controleren, zal de controlewerkzaamheden zo vroeg mogelijk starten in het boekjaar waarover de controle plaatsvindt. De accountant zal geen goedkeurende verklaring bij de jaarrekening geven wanneer de controle- opdracht te laat wordt gegeven of wanneer hij om andere redenen niet kan vaststellen dat de administratieve organisatie en interne controle gedurende het gehele jaar zodanig waren ingericht en hebben gefunctioneerd dat hij daarop voor zijn controle van de jaarrekening kan en mag vertrouwen. Op basis hiervan onderschrijf ik de overweging van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch inzake Van Gils, dat wanneer de jaarrekening door een accountant van een goedkeurende verklaring is voorzien, het bestuur er in beginsel van mag uitgaan dat gedurende het boekjaar waarop de jaarrekening ziet aan de administratieplicht is voldaan. Wel met de kanttekening dat het dan alleen gaat om de verplichting een administratie te voeren. Uit een goedkeurende verklaring bij de jaarrekening kan niet worden afgeleid of inderdaad binnen zes maanden na afloop van het boekjaar een balans en een winst-en-verliesrekening zijn gemaakt en op papier gesteld (artikel 2:10 lid 2 BW) en ook niet of de rechtspersoon aan de bewaarplicht (artikel 2:10 lid 3 en lid 4 BW) heeft voldaan en/of zal voldoen.

Gezien de betekenis die aan een goedkeurende accountantsverklaring mag worden gehecht, zou ik aan de aanwezigheid daarvan bij de jaarrekeningen over alle boekjaren die eindigen in periode van drie jaren voorafgaande aan het faillissement van de vennootschap8 het vermoeden willen verbinden dat de vennootschap in die jaren waarop de jaarrekeningen zien, inderdaad heeft voldaan aan de verplichting een administratie te voeren die voldoet aan de eisen van artikel 2:10 lid 1 BW.9 Dat vermoeden geldt niet voor de periode tussen het einde van het boekjaar waarop de laatste aanwezige jaarrekening met goedkeurende verklaring ziet en de datum van het faillissement. Uiteraard kan de curator in een procedure dit vermoeden weerleggen als zich een situatie voordoet zoals die bij Van Gils speelde, namelijk indien komt vast te staan dat het bestuur de accountant niet van alle relevante informatie heeft voorzien, of dat het bestuur de accountant heeft voorzien van niet-juiste informatie. In die gevallen komt aan de goedkeurende verklaring bij de jaarrekening voor een oordeel over de administratievoering geen waarde toe.

Wanneer geen goedkeurende verklaring bij de jaarrekening wordt gegeven door de accountant, ligt het hanteren van een vermoeden dat gedurende het boekjaar door de rechtspersoon een administratie is gevoerd welke voldoet aan de vereisten van artikel 2:10 lid 1 BW niet voor de hand.

Naast de goedkeurende verklaring kent de wet de verklaring met beperking, de afkeurende verklaring en de verklaring van oordeelonthouding.10 Een verklaring met beperking houdt in dat de accountant (i) nadat hij voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen, tot de conclusie komt dat afwijkingen afzonderlijk of gezamenlijk van materieel belang zijn maar geen diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten, of (ii) dat hij niet in staat is voldoende en geschikte controle- informatie te verkrijgen om daarop zijn oordeel te baseren maar constateert dat de mogelijke gevolgen van eventuele niet-gedetecteerde afwijkingen voor de financiële overzichten van materieel belang kunnen zijn maar geen diepgaande invloed hebben.11 Bij een afkeurend oordeel komt de accountant op basis van voldoende en geschikte controle-informatie tot de conclusie dat afwijkingen afzonderlijk of gezamenlijk zowel van materieel belang zijn als een diepgaande invloed hebben op de financiële overzichten.12 Bij een verklaring van oordeelonthouding is de accountant niet in staat voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen om zijn oordeel op te baseren en concludeert hij dat de mogelijke gevolgen van eventuele niet-gedetecteerde afwijkingen voor de financiële overzichten zowel van materieel belang zijn als een diepgaande invloed zouden kunnen hebben.13

Een afkeurende verklaring en een verklaring van oordeelonthouding geven weliswaar alleen het oordeel van de accountant bij de jaarrekening weer maar omdat de basis van de jaarrekening in de administratie ligt, kan dit oordeel ook betekenis hebben voor de administratie en de naleving van de administratieplicht. Deze oordelen bij de jaarrekening zijn zodanig negatief kwalificerend (zowel van materieel belang als met diepgaande invloed) dat een vermoeden dat aan de administratieplicht van artikel 2:10 lid 1 BW is voldaan zoals bij een goedkeurende verklaring, niet passend is. Bij een verklaring met beperking kan hierover nog worden getwijfeld in de zin dat de betekenis van deze verklaring is dat mogelijk wel sprake is van een materieel belang maar niet van diepgaande invloed. Omdat ook een verklaring met beperking door een accountant alleen zal worden verstrekt als het echt niet anders kan – met andere woorden, een goedkeurende verklaring echt niet kan worden verstrekt – heeft het toch mijn voorkeur om ook in het geval van een verklaring met beperking niet uit te gaan van een vermoeden dat gedurende het boekjaar waarop deze verklaring betrekking heeft aan de administratieplicht van artikel 2:10 lid 1 BW is voldaan.