8.3.6 Compartimenteren

Duitsland kent geen compartimenteringsleer zoals die in Nederland door de Hoge Raad is ontwikkeld. Noch de Duitse wetgever, noch de Duitse rechter schrijft compartimentering als norm voor bij toepassing van de deelnemingsvrijstelling als sprake is geweest van een sfeerovergang. Ten aanzien van feitencompartimentering is dat mijns inziens mogelijk deels te verklaren door het feit dat Duitsland tot 28 februari 2013 geen voorwaarden kende voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling. Als gevolg van een verandering van feiten en omstandigheden deden er zich daardoor geen sfeerovergangen voor. Vanaf 28 februari 2013 is dat anders en kan er zich een sfeerovergang voordoen indien bijvoorbeeld een moedermaatschappij na genoemde datum eerst niet aan het bezitsvereiste voldoet (deelnemingsvrijstelling niet van toepassing) en vervolgens op een later moment, aan een begin van een nieuw kalenderjaar, wel aan het bezitsvereiste voldoet (wel deelnemingsvrijstelling). Indien vervolgens een dividend wordt uitgekeerd dat is toe te rekenen aan de winst van het jaar waarin het bezitspercentage nog niet toereikend is geweest, wordt dit dividend toch vrijgesteld. Uit §8b Abs. 4 KStG blijkt dat bepalend is of aan het begin van het kalenderjaar aan het bezitsvereiste is voldaan en niet van belang is in welke periode het dividend is ontstaan. Het stringent vasthouden aan het bezitspercentage aan het begin van het kalenderjaar komt mijns inziens wat geforceerd over. Uit de zienswijze die het Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt er op nahoudt,1 blijkt dat de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is als gedurende het jaar het bezit (bijvoorbeeld van 4%) wordt uitgebreid (bijvoorbeeld met 7% naar 11%) en vervolgens dividend wordt uitgekeerd op deze 11%. Indien aan het begin van het jaar nog geen belang aanwezig is, gedurende het jaar een belang van 11% wordt verkregen en op dit belang een dividend wordt uitgekeerd, is de deelnemingsvrijstelling wel (geheel) van toepassing. Indien het percentage aan het begin van het kalenderjaar 4 is en met 11 wordt uitgebreid gedurende het kalenderjaar en vervolgens dividend wordt uitgekeerd op 15%, dan is het OFD van mening dat 4/15 deel is belast en 11/15 deel is vrijgesteld. Met het toerekenen van de resultaten aan de periode waarin deze zijn opgekomen heeft dit echter niets van doen.

Bij wetswijzigingen waarbij er zich een sfeerovergang met betrekking tot de deelnemingsvrijstelling heeft voorgedaan (regelcompartimentering), heeft de wetgever de compartimenteringsleer zoals we die in Nederland kennen niet toegepast. Wel heeft de wetgever, indien hij dat nodig achtte, gezorgd voor overgangsrecht waarbij op sommige plaatsen compartimentering werd toegepast. Zo ging de overgang van het verrekenstelsel (Vollanrechnungsverfahren) naar een objectvrijstelling gepaard met uitgebreid en ingewikkeld overgangsrecht. Wettelijk is vastgelegd dat dividenden of vervreemdingswinsten die opgekomen waren in de periode vóór 2001 en na 2001 werden uitgekeerd, worden belast volgens de regels van vóór 2001 (§36-40 KStG).2 Dit houdt bijvoorbeeld in dat bij een uitdeling van winstreserves van vóór 2001 die bij de uitdelende vennootschap nog met 40% Körperschaftsteuer belast zijn geweest, een teruggaaf voor deze vennootschap volgt van 10%, omdat onder het systeem van vóór 2001 de uitgekeerde winst naar een tarief van 30% werd belast en opgepotte winst tegen 40%. Ook bij de ontvangende vennootschap wordt dit systeem gecontinueerd en de verschuldigde Körperschaftsteuer met dezelfde 10% verhoogd. Deze overgangsregeling geldt voor een periode van 18 jaar.3 Sell geeft aan dat zonder kennis van het Anrechnungsverfahren het overgangsrecht nauwelijks te begrijpen is en dat zich allerlei praktische problemen voordoen. Zo was bijvoorbeeld niet altijd duidelijk hoeveel dividend aan welke periode en uit welke vrije uitkeerbare reserves (verwendbares Eigenkapital) kon worden toegerekend.4