4.6.4 Conclusie

Vastgoedtransacties die een belastingplichtige onder bezwarende titel verricht zijn slechts belastbaar indien zij in de hoedanigheid van belastingplichtige worden verricht. Dit is het geval indien de vastgoedtransactie in het kader van een economische activiteit plaatsvindt. De hoedanigheidseis speelt bij vastgoedtransacties met name een rol bij de levering van vastgoed. Voor de leveringshoedanigheid van een belastingplichtige is niet de aanschafhoedanigheid beslissend, maar de hoedanigheid waarin hij het vastgoed heeft gehouden (de houdershoedanigheid) onmiddellijk voorafgaand aan de levering. Op grond van het Kostov-arrest is ook de incidentele levering van vastgoed door een belastingplichtige onder bezwarende titel belastbaar indien deze levering kwalificeert als een incidentele economische activiteit. Anders dan de Hoge Raad aanneemt, is de omstandigheid dat de gemeente vastgoedactiviteiten verricht die kwalificeren als een economische activiteit, zoals de werkzaamheden in het kader van het gemeentelijk grondbedrijf, niet voldoende om aan te nemen dat de gemeente bij iedere levering van vastgoed onder bezwarende titel als belastingplichtige handelt. Ook voor gemeenten geldt dat een levering van vastgoed onder bezwarende titel op grond van art. 2 lid 1, onderdeel a Btw-richtlijn slechts belastbaar is indien zij plaatsvindt in het kader van een (incidentele) economische activiteit of een rechtstreeks, duurzaam en noodzakelijk verlengstuk van een economische activiteit.

Uit de richtlijnhistorie volgt dat de opname van de hoedanigheidseis in de Zesde Richtlijn een bewuste keuze is geweest, maar naar de redenen van deze keuze blijft het gissen. De vraag is of de hoedanigheidseis wenselijk is. De hoedanigheidseis vormt een inbreuk op het beginsel van algemene heffing, omdat de handelingen onder bezwarende titel die een belastingplichtige niet als zodanig verricht buiten de reikwijdte van de btw vallen.1 Vanuit het oogpunt van de concurrentieneutraliteit acht ik deze inbreuk gerechtvaardigd.2 Zonder de hoedanigheidseis zou een persoon die belastingplichtig is voor alle leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel in de btw-heffing worden betrokken, ongeacht of deze transacties verband houden met zijn economische activiteiten. Hierdoor zou bijvoorbeeld een natuurlijk persoon die belastingplichtige is ook voor de levering van zijn privéwoning onder bezwarende titel in de btw-heffing worden betrokken, terwijl dezelfde levering door een natuurlijk persoon die geen belastingplichtige is, zoals een werknemer, niet belastbaar is. Door de hoedanigheidseis wordt een dergelijke ongelijke btw-behandeling van gelijke transacties voorkomen, hetgeen in overeenstemming is met de concurrentieneutraliteit.3 Bovendien voorkomt de hoedanigheidseis dat de uitsluiting van overheidsactiviteiten van de belastingplicht op grond van art. 13 Btw-richtlijn geen effect heeft voor publiekrechtelijke lichamen, zoals gemeenten, die ook economische activiteiten verrichten waarvoor zij wel als belastingplichtige kwalificeren. Zonder de hoedanigheidseis zouden dezelfde overheidshandelingen verschillend worden behandeld naargelang het publiekrechtelijk lichaam ook economische activiteiten verricht waarvoor zij belastingplichtig is. Het voorkomen van die ongelijkheid klemt te meer indien in ogenschouw wordt genomen dat particulieren met zonnepanelen op het dak van hun woning reeds belastingplichtig zijn vanwege de levering van opgewekte elektriciteit aan het net.4 Zonder de hoedanigheidseis zouden ook alle leveringen en diensten onder bezwarende titel van deze ‘zonnepanelenexploitanten’ belastbaar zijn. Bij een zo ruim heffingsbereik dreigt niet alleen een grote inbreuk op het beginsel van de fiscale neutraliteit, maar ook het gevaar van onuitvoerbaarheid.5 De hoedanigheidseis acht ik daarom niet alleen wenselijk op grond van het beginsel van de fiscale neutraliteit, maar ook op grond van het beginsel van doelmatigheid.