10.4.2.2 De grondslagkoppeling en het object van de schuldgradatie

Voor het bewijs van het hebben begaan van het kale beboetbare feit in de andere tijdvakken kan, zoals in de vorige paragraaf is opgemerkt, in beginsel worden volstaan met het bewijs van het constante beeld van jaar tot jaar. In KBLux-achtige gevallen is een (aanzienlijk) saldo op enig moment, in combinatie met feiten van algemene bekendheid, voldoende. Het ging daarbij om het bewijs van de omstandigheid dat er enig bedrag te weinig is betaald of aangegeven. Wel moet de inspecteur dat bewijs ‘beyond reasonable doubt’ leveren.

Als ook de omvang van de heffing vanuit het basistijdvak wordt geëxtrapoleerd naar de andere tijdvakken, rijst de vraag of de aldus bepaalde omvang van de heffing, in de hoedanigheid van boetegrondslag, ongeclausuleerd kan doorwerken naar de sfeer van de boete.

Het antwoord op die vraag hangt af van de interpretatie van de grondslagkoppeling. Naar mijn mening is de boetegrondslag vanwege de wettelijke formulering van de boetebepalingen een volwaardig onderdeel geworden van de centrale stellingen, waarvoor de onschuldpresumptie geldt.1 De inspecteur zal daarom ook de omvang van de heffing, in de hoedanigheid van boetegrondslag, per tijdvak afzonderlijk moeten bewijzen overeenkomstig de bewijsregels zoals die binnen de boetesfeer gelden (en dus ‘beyond reasonable doubt’). De inspecteur kan bij extrapolatie dus niet volstaan met de verwijzing naar een aantal posten die ook in de andere tijdvakken voorkomen. Gelet op het causale verband tussen de schuldgradatie en het kale beboetbare feit uit de delictsomschrijving, is extrapolatie in mijn opvatting vooral bij vergrijpboetes problematisch. In de eerste plaats wordt de omvang van de heffing in de andere tijdvakken vastgesteld aan de hand van slechts een vermoeden ontleend aan het basistijdvak. Er bestaat dus altijd twijfel ten aanzien van de omvang in die andere tijdvakken. In de tweede plaats moet de inspecteur, vanwege dat causale verband, de mate van verwijtbaarheid per afzonderlijk onderdeel van de boetegrondslag, dus per correctie, vaststellen.2 Het lijkt mij vrijwel onmogelijk om ter zake van in de andere tijdvakken niet daadwerkelijk vastgestelde fouten vast te stellen dat het maken van ook die fouten aan opzet of grove schuld is te wijten.3 Die conclusie vergt immers een onderzoek naar de achtergrond van die fouten. Bovendien moet hierbij een onderscheid kunnen worden gemaakt tussen geconstateerde fouten ten aanzien waarvan de vereiste schuldgradatie wel respectievelijk niet gehaald wordt, of tussen fouten die opzettelijk dan wel grofschuldig zijn begaan. Dit alles kan van correctie tot correctie en van jaar tot jaar verschillen, maar bij extrapolatie is een dergelijk onderscheid niet goed te maken.

Iets vergelijkbaars geldt voor de perifere stellingen zoals de aanwezigheid van AVAS, pleitbare standpunten, strafuitsluitingsgronden en strafverzwarende of strafverminderende omstandigheden: de toepasselijkheid van elk van deze perifere stellingen kan van correctie tot correctie en van jaar tot jaar verschillen.

Het voorgaande lijdt naar mijn mening alleen uitzondering wanneer er sprake is geweest van een structurele fout die door de jaren heen onder vrijwel dezelfde omstandigheden is gemaakt, terwijl de boeteling dat niet betwist of de inspecteur daarvan voldoende overtuigend bewijs in handen heeft.4 Strikt genomen is er dan in feite geen sprake meer van een echte extrapolatie, maar van een doorrekening van de totale omvang per tijdvak. Wel blijft ook dan een afzonderlijke beoordeling van de mate van verwijtbaarheid per tijdvak noodzakelijk. De ernst van het verwijt kan met het verstrijken van de tijd immers toenemen, bijvoorbeeld omdat de fout op enig moment had moeten opvallen als de belastingplichtige zijn administratie goed op orde zou hebben gehad.5 Het omgekeerde is evenzeer denkbaar, bijvoorbeeld omdat een ervaren personeelslid vertrekt en vervangen wordt door een van buiten het bedrijf komende collega. Als die nieuwe collega vervolgens een fout maakt, is dat wellicht minder ernstig.

De Hoge Raad zal mijn opvatting over de grondslagkoppeling in dit kader naar verwachting echter niet delen.6 De vaststelling van de boetegrondslag wordt in de opvatting van de Hoge Raad immers behandeld als een zuivere strafmaatkwestie, waardoor deze buiten het bereik van de onschuldpresumptie wordt geplaatst.7 Daarvan uit gaande is het voldoende dat het bewijs van het kale beboetbare feit en de schuldgradatie per jaar afzonderlijk (‘beyond reasonable doubt’) wordt geleverd. Extrapolatie ter bepaling van de omvang van de heffing zal vervolgens, in de hoedanigheid van boetegrondslag, niet op bezwaren stuiten.8 Het feit dat die boetegrondslag in de andere tijdvakken is vastgesteld door middel van extrapolatie moet naar mijn mening dan wel meewegen bij het passend en geboden-oordeel van de rechter, aangezien er door die extrapolatie sprake is van onzekerheden in de boetegrondslag.9 Onder omstandigheden kan extrapolatie, net zoals de toepassing van de omkering van de bewijslast, dus een matigingsgrond vormen.10