12.5.2 Het toetsingskader nader geconcretiseerd

De fiscaal-theoretische toets eist dat de Wet VPB 1969 geen belemmeringen opwerpt tegen splitsingen mits belastingclaims gewaarborgd zijn en oneigenlijk gebruik niet aan de orde is.1 Eerder in dit onderzoek is al geconcludeerd dat doorschuifregelingen het meest geschikt zijn om een splitsing zonder fiscale belemmeringen vorm te geven.2 Om de huidige regels met betrekking tot het waarborgen van de vennootschapsbelastingclaims in het geval van een fiscaal gefaciliteerde splitsing te kunnen toetsen, dient het toetsingskader nader te worden geconcretiseerd. Dit betreft alleen de fiscaal-theoretische toets. De andere twee toetsingscriteria in dit onderzoek, te weten de fiscaaltechnische toets en de toets het hoger recht (EU-recht), zijn voldoende concreet.3

Wordt door de splitsende rechtspersoon geopteerd voor een fiscaal gefaciliteerde splitsing, dan rijst de vraag welke vennootschapsbelastingclaims in het geding zijn en moeten worden doorgeschoven naar de verkrijgende rechtspersonen. Vanuit theoretisch perspectief kunnen in ieder geval de volgende twee mogelijkheden worden onderscheiden:4

Van den Brande-Boomsluiter constateert terecht dat beide methoden dezelfde uitkomst opleveren met betrekking tot stille reserves in vermogensbestanddelen en fiscale reserves.5 Een cijfervoorbeeld kan dat verduidelijken. Veronderstel dat de splitsende rechtspersoon in bezit is van een pand met een waarde in het economische verkeer van 500 en een fiscale boekwaarde 200. Als de splitsing ruisend verloopt, moet de splitser afrekenen over een fiscale winst van 300. De verkrijger activeert het pand vervolgens voor 500 op zijn fiscale balans. In het geval van een fiscaal gefaciliteerde splitsing is de uitwerking als volgt. Wordt de eerste methode gevolgd, dan neemt de verkrijger de vennootschapsbelastingclaim van de splitser met betrekking tot het pand over. Dit betekent dat het pand voor een bedrag van 200 wordt geactiveerd. Bij de tweede methode wordt het pand geactiveerd voor de waarde in het economische verkeer (500), verminderd met de stille reserve die niet in aanmerking is genomen (300). De uitkomst is eveneens 200.

Wat betreft de meer bijzondere vennootschapsbelastingclaims hebben beide methodes evenwel niet per definitie hetzelfde gevolg.6 Het volgende voorbeeld kan dit verduidelijken. Stel dat de splitsende rechtspersoon op enig moment vóór de splitsing een vordering op zijn deelneming heeft afgewaardeerd ten laste van zijn fiscale winst. Er is met andere woorden sprake van een vordering in de zin van art. 13b Wet VPB 1969. Als gevolg van een afsplitsing gaat deze afgewaardeerde vordering over naar een verkrijgende rechtspersoon. De verkrijger en de splitser zijn vóór en na de afsplitsing niet met elkaar verbonden in de zin van art. 10a, lid 4, Wet VPB 1969. Een ruisende afsplitsing houdt in dat de afgewaardeerde vordering door de splitsende rechtspersoon fictief wordt overgedragen (art. 14a, lid 1, onderdeel b, Wet VPB 1969). Die overdracht wordt volgens het huidige recht geacht te hebben plaatsgevonden aan een verbonden lichaam, namelijk de verkrijgende rechtspersoon (art. 14a, lid 7, Wet VPB 1969). Er is dan sprake van een besmette gebeurtenis als bedoeld in art. 13b, lid 1 jo. lid 2, onderdeel a, Wet VPB 1969 waardoor de splitser een bedrag gelijk aan de eerdere afwaardering tot zijn winst moet rekenen (sanctie). Als de fiscale wetgever mijn aanbeveling opvolgt en de reikwijdte van de verbondenheidsfictie van art. 14a, lid 7, Wet VPB 1969 beperkt, is bij deze ruisende splitsing geen sprake van een besmette gebeurtenis. De reden is dat de verkrijgende rechtspersoon dan niet (fictief) is verbonden met de splitsende rechtspersoon.7 De ruisende splitsing zou dan niet uitmonden in de genoemde sanctie en de art. 13b-claim zou vervallen. Veronderstel dat de splitsingspartners opteren voor een fiscaal gefaciliteerde splitsing. Bij de eerste claimdoorschuifmethode is de vordering na de afsplitsing beclaimd bij de verkrijgende rechtspersoon. De verkrijger neemt immers de besmetting van de afgewaardeerde vordering integraal van de splitser over. In deze methode wordt dus niet getoetst of, en zo ja in hoeverre, de art. 13b-claim bij een ruisende splitsing tot uitdrukking zou zijn gekomen (volgens het wenselijke recht). Dit betekent dat art. 13b Wet VPB 1969 bij de verkrijger in werking treedt wanneer zich met betrekking tot de afgewaardeerde vordering na de afsplitsing een besmette gebeurtenis voordoet. Bij de tweede claimdoorschuifmethode wordt getoetst wat de gevolgen van een afsplitsing met fiscale afrekening zouden zijn geweest. Voor een zuivere vergelijking dient ervan te worden uitgegaan dat de fiscale wetgever alle eerder in dit onderzoek gedane aanbevelingen met betrekking tot een ruisende splitsing overneemt.8 De vergelijkingsmaatstaf is dus de ruisende splitsing volgens wenselijk recht. In dat geval zou de art. 13b-claim bij de afsplitsing niet tot uitdrukking komen en vervallen. Deze claim wordt in de tweede methode dan ook niet doorgeschoven naar de verkrijger.

Welke claimdoorschuifmethode heeft de voorkeur? De eerste methode kan worden verdedigd door de splitsing in het civiele recht, meer specifiek de vermogensovergang onder algemene titel, als vertrekpunt te nemen. Ontdaan van nuances betekent deze vermogensovergang namelijk dat de verkrijgers wat betreft het verkregen vermogen de civielrechtelijke positie van de splitser overnemen.9 Zij treden in zoverre als het ware in de civielrechtelijke voetsporen van de splitsende rechtspersoon. Betoogd kan worden dat het wenselijk is om het fiscale recht zoveel als mogelijk in de pas te laten lopen met het civiele recht. Men zou mede op basis van deze argumentatie zelfs kunnen verdedigen dat (i) heffing van vennootschapsbelasting bij een splitsing als hoofdregel achterwege zou moeten blijven waarna (ii) de verkrijgers automatisch integraal de fiscale positie van de splitser innemen.10 Ik ben daar geen voorstander van. Eerder in dit onderzoek ben ik namelijk al tot de slotsom gekomen dat een splitsing voor de splitsende rechtspersoon als hoofdregel terecht met fiscale afrekening verloopt. Dat is namelijk passend in het vennootschapsbelastingsysteem, want in overeenstemming met het totaalwinst- en jaarwinstbeginsel als maatstaf voor draagkracht bezien vanuit het perspectief van het splitsende subject.11 Dan zijn wij dus terug bij de vraag of de uitzondering vervolgens desondanks moet worden vormgegeven alsof de splitsing niet heeft plaatsgevonden (de eerste claimdoorschuifmethode). Ik meen van niet. Het negeren van de splitsing bij het doorschuiven van belastingclaims tast namelijk de fiscaalrechtelijke werkelijkheid aan. Dat kan ertoe leiden dat de verkrijgers na de splitsing worden geconfronteerd met belastingclaims die bij een ruisende splitsing niet (geheel) tot uitdrukking zouden zijn gekomen (zie hiervóór). Dat is volgens mij disproportioneel en verstoort het evenwicht tussen de relevante belastingbeginselen.12 Dat is niet het geval als wordt gekozen voor de tweede claimdoorschuifmethode. Daarom heeft die methode de voorkeur. Het voorgaande laat zich als in een tekening samenvatten:13

Van den Brande-Boomsluiter is eerder al tot deze conclusie gekomen met betrekking tot bedrijfsfusies ex art. 14 Wet VPB 1969.14 Over juridische fusies en splitsingen heeft zij echter het volgende opgemerkt:

Naar mijn mening leunt deze zienswijze te veel op het civiele recht. Het feit dat een splitsing (civielrechtelijk) geen vervreemding maar een overgang onder algemene titel is, betekent mijns inziens hooguit dat fiscaalrechtelijk een vertaalslag nodig is om tot een belastbaar feit te komen. Daarbij kan naar mijn mening niet worden volstaan met de constatering dat fiscaalrechtelijke winstrealisatie slechts aan de orde is door een fictie, maar moet worden beoordeeld of de gevolgen van die fictie fiscaal-theoretisch juist zijn. Dat is naar mijn mening het geval.15 Voor een splitsing zou daarom hetzelfde moeten gelden als voor een bedrijfsfusie. Dat bevordert ook de neutraliteit tussen deze rechtsfiguren. Als de fiscale wetgever een splitsing en juridische fusie wat betreft claimhandhaving anders behandelt dan een bedrijfsfusie, loopt men het risico dat belastingplichtigen uitsluitend vanwege dat (fiscale) onderscheid voor een bepaalde rechtsfiguur kiezen. Dat is niet wenselijk.