VII.B.7.1 Het oMde BesMt 1941

Dat de wetgever 'altijd al' met fiscale argusogen keek naar de werkzaamheden van de executeur blijkt uit artikel 28 lid 2 van het Besluit Inkomstenbelasting 1941, waarbij in het kader van de 'andere opbrengst van arbeid', aangemerkt wordt als arbeid verricht buiten dienstbetrekking: 'hetMitvoerenvaneentesta-ment. ' De toon voor de heffing van inkomstenbelasting is hiermee gezet. Deze gedachte is voortgezet onder de Wet IB 1964 en nergens blijkt dat deze gedachte voor de Wet IB 2001 verlaten is, zij het dat de beloning thans, voor de niet- ondernemer, belast wordt op grond van art. 3.90 e.v. van de Wet IB 2001 als resultaat uit overige werkzaamheden.1 Indien er sprake is van ondernemerschap komt vanzelfsprekend voor de betreffende boedelafwikke-lingswerkzaamheden de categorie 'winst uit onderneming' in beeld.

Zoals aangegeven, handelt het meer dan honderd jaar oude arrest van onze Hoge Raadvan 1905 niet over de inkomstenbelastingaspecten. Inkomstenbelastingaspecten kwamen aan bodin de navolgende, boekdelen sprekende, casus van de Raad van Beroep voor de Directe Belastingen van 26 november 1924, B 3823.

Een executeur hadaan beloning ontvangen een bedrag van ongeveer f 54000, terwijl hij op basis van de berekening volgens de wet slechts recht ge-hadzou hebben op ongeveer f 3000. Anders gezegd: hij ontving een beloning die achttien keer (!) de beloning was van de beloning in het 'normale geval'. Tijdens de zitting kwam de aap uit de mouw toen door de gemachtigde van belanghebbende verklaard werd:

Hier is dan ook geen sprake meer van een bedoeling bij de erflaatster om aan de executeur een goede beloning te geven, maar is het zonder meer de bedoeling geweest om een bedrag te legateren aan iemanddie 'toevallig' ook executeur was. Uiteindelijk nam de Raad dan ook aan dat er slechts voor een bedrag van ongeveer f 9000 sprake was van een aan inkomstenbelasting onderworpen beloning en dat een bedrag van f 45000 'in werkelijkheid als een legaat moet worden aangemerkt. Het is mijns inziens van groot belang een onderscheid te maken tussen de situatie dat erflater een executeur een zeer goede en wellicht 'te goede' beloning wil geven voor zijn werkzaamheden en de situatie dat erflater in feite een bedrag wil legateren aan de persoon die 'toevallig' ook executeur is. In dit laatste geval wordt de titel executeur misbruikt om iemandeen verkapt legaat te doen toekomen. Erflater heeft hier niet de intentie om arbeid te belonen, maar om erfrechtelijk 'uit te delen.' Hier is, althans in ieder geval voor dit gedeelte, in materielezingeensprake van executele, maar van een legaat. Deze categorie is mijns inziens dan ook niet relevant voor de heffing van inkomstenbelasting. Er is sprake van een zonder meer met successiebelasting te belasten legaat. De door erflater gebruikte woorden zijn hier niet relevant, maar de ware aard van de geldstroom, oftewel ook hier geldt: 'substance over form'. In deze overduidelijke gevallen speelt in beginsel dan ook geen samenloop tussen inkomstenbelasting en successiebelasting. Zo lag het ook in HR 15 december 1905, W 8315 met de 'verdachte' omstandigheden rondom het 'petekind' van erflater er wel 'erg dik bovenop'. Mijns inziens moet deze bijzondere 'uitlegproblematiek' niet verward worden met de casus die de aanleiding was voor de 'executeursresolutie' van 29 oktober 1945, B 8191, waarbij een beloning van f 10000 tot het inkomen van de executeur werd gerekend, maar daarnaast ook nog eens over het in gemelde f 10000 begrepen bedrag ad f 4000 successiebelasting geheven werd, omdat de 'ontvanger der successierechten' dit als een legaat beschouwde. Hier was zonder meer sprake van samenloop tussen inkomstenbelasting en successiebelasting, aangezien ik er hier wel van uitga dat er in materiele zin nog steeds sprake is van een 'volwaardige' executele, ook al is de vergoeding in de ogen van de 'ontvanger' blijkbaar veel te hoog. Belanghebbende wendde zich tot de minister met een andere resolutie in de hand, te weten de resolutie van 13 juli 1944, nr. 3, B 8147, betreffende de samenloop van inkomstenbelasting en successierecht bij legaten en erfstellingen aan werknemers. Men speelde in op de navolgende passage:

Met gebruikmaking van de hardheidclausule keurde de minister goed dat de f 4 0 00 waarover reeds successierecht was geheven niet als andere opbrengst van arbeidzou worden gerekend.

Men dient zich - afgezien van goedkeuringsbeleid - derhalve te realiseren dat het feit dat successiebelasting geheven is, in het Nederlandse fiscale recht niet automatisch met zich brengt dat er geen inkomstenbelasting terzake van de beloning verschuldigd zou zijn.