6.3.1.3 Beoordeling van enkele rechtstheoretische aspecten

Op het eerste gezicht is het begrip ‘partner’ neutraal ten aanzien van de samenlevingsvorm. Als gevolg van het keuzerecht en de nadere voorwaarden van art. 1.2 lid 1 onderdeel b Wet IB 2001, waaraan ongehuwde samenwoners moeten voldoen om als ‘partner’ te worden beschouwd, is echter geen sprake van volledige neutraliteit.

Stevens (2004) merkt op dat er ten aanzien van de nadere voorwaarde van de ‘gezamenlijke huishouding’ voor ongehuwde samenwoners nog een merkwaardig verschil in behandeling met gehuwden en geregistreerde partners bestaat. Laatstgenoemden zijn namelijk voor het gehele jaar elkaars ‘partner’, ook indien de gezamenlijke huishouding aanvangt in de tweede helft van een kalenderjaar. Ongehuwde samenwoners kwalificeren in een dergelijke situatie niet als ‘partner’. Dit biedt voor gehuwde en geregistreerde partners voordelen ten aanzien van de toerekening van inkomensbestanddelen. In een brief van 30 juni 2006 heeft de Staatssecretaris van Financiën opgemerkt dat hij zich realiseert dat de keuzevrijheid voor samenwoners kan leiden tot een ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden, waarbij ongehuwde samenwoners ook in het voordeel kunnen zijn omdat gehuwden geen keuzemogelijkheid hebben.1 Hij erkent dat dit zou kunnen leiden tot ‘partnerarbitrage’, bijvoorbeeld om een aanmerkelijkbelangpositie te vermijden.2 Bij de beoordeling van de aanmerkelijkbelangregeling in paragraaf 6.3.9 wordt dit aspect nader uitgewerkt.

Bij het partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB 2001 is sprake van een scherpe norm. Er wordt precies omschreven welke samenlevingsvormen kwalificeren als ‘partner’. Bezien vanuit de facilitaire functie acht ik dit bevredigend: het is nu duidelijk voor wie de faciliteiten gelden. Op basis van de vereenzelvigingsfunctie en de antiontgaansfunctie van het partnerbegrip ligt het naar mijn mening echter meer voor de hand om een open norm te hanteren. De beoogde toerekening van handelingen en bezittingen van de partner aan de belastingplichtige zou dan in meer situaties kunnen worden gerealiseerd.

Hoewel het partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB 2001 een rol speelt in verschillende bepalingen in de inkomstenbelasting, is geenszins sprake van een uniform begrip. Gubbels beschrijft dat de inkomstenbelasting naast het algemene begrip ‘partner’ in art. 1.2 Wet IB 2001 nog andere partnerbegrippen kent. In de terbeschikkingstellingsregelingen van art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 is bijvoorbeeld gekozen voor een andere omschrijving van ongehuwde samenwoners.3 Ik merk overigens op dat het partnerbegrip in deze regelingen een vereenzelvigingsfunctie en een antiontgaansfunctie vervult, en geen facilitaire functie.

Weer een ander partnerbegrip ligt besloten in de term ‘personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren’. Dit begrip komt onder meer terug in art. 3.6 Wet IB 2001 ten aanzien van het ‘urencriterium’, in art. 3.15 lid 7, art. 3.16 lid 11 en art. 3.17 lid 4 Wet IB 2001 voor de aftrekbeperking van kosten, in art. 3.46 lid 1 onderdelen a en b Wet IB 2001 voor de uitgesloten verplichtingen voor de investeringsaftrek en in art. 3.120 lid 4 onderdeel c Wet IB 2001 voor de aftrekbare kosten in verband met de eigen woning. In deze bepalingen vervult het begrip ook een vereenzelvigingsfunctie en een antiontgaansfunctie. De term ‘personen die tot het huishouden van de belastingplichtige behoren’ wordt ook gehanteerd in art. 3.58 lid 3 Wet IB 2001 voor de waardering van de woning bij staking als gevolg van overlijden, maar in deze bepaling heeft hij een facilitaire functie. Dat geldt ook voor het gebruik van deze term in art. 5.3 lid 2 onderdeel c Wet IB 2001 voor de uitzondering van persoonlijke bezittingen van de grondslag voor de vermogensrendementsheffing van box 3.

Vanwege het bestaan van deze andere partnerbegrippen meent Gubbels dat het algemene partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB 2001 al bij de parlementaire behandeling was achterhaald. Zij heeft een voorkeur voor één partnerbegrip voor de gehele inkomstenbelasting, waarvan slechts gemotiveerd kan worden afgeweken, en dat tevens is afgestemd met andere belastingwetten. Naar mijn mening zou hierbij nog wel onderscheid moeten worden gemaakt naar de functie van de begrippen: zoals ik hiervoor heb toegelicht vind ik dat bij de vereenzelvigingsfunctie en antiontgaansfunctie van het partnerbegrip een ruimere definitie past dan bij de facilitaire functie.

Overigens is de pluriformiteit van de partnerbegrippen ook door de wetgever onderkend. Reeds in 2000 is een studie aangekondigd naar de definiëring van familiegroepen in de fiscale wetgeving en de stroomlijning daarvan.4 In het rapport ‘Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001’ is herhaald dat een discussie over uniformering van het partnerbegrip nuttig is.5 Gezien de ontwikkeling dat de Belastingdienst steeds vaker is betrokken bij de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen, dient die discussie volgens het rapport in een breder verband te worden beschouwd. Daarbij wordt gedacht aan het partnerbegrip in andere heffingswetten, zoals de SW 1956, maar ook dat in de AWIR. In dit verband is de Minister van Financiën in een brief van 15 februari 2007, nr. DB2006-00632M, V-N 2007/11.8, nader ingegaan op de verschillende partnerbegrippen in met name de AOW en de AWIR. Hierbij is echter niet duidelijk beargumenteerd waarom de begrippen afwijken.

Ten aanzien van het begrippenkader kan nog worden gewezen op de in hoofdstuk 5 genoemde ‘Aanwijzingen voor de regelgeving’, waarin een aantal modelbepalingen met betrekking tot andere samenlevingsvormen zijn opgenomen.6 In dit verband wordt in Aanwijzing 72a lid 1 de term ‘levensgezel’ gebruikt voor ongehuwde samenwoners. Deze term wordt ook gebruikt in de in hoofdstuk 3 beschreven Tabaksblat Code en de Wft. Indien een persoon met een levensgezel een gezamenlijke huishouding voert, is op basis van Aanwijzing 72a lid 2 sprake van een ‘ongehuwd samenlevende’. In principe zouden deze termen ook kunnen worden gehanteerd in het belastingrecht.