5.7.3 Tijdstip levering: eigendomsoverdracht of afronding aannemingswerkzaamheden?

In de vorige paragrafen is ingegaan op het object van levering bij koop-/aannemingsovereenkomsten (wat wordt geleverd). Als de levering van het vastgoed en de overeengekomen aannemingswerkzaamheden voor de btw kwalificeren als één levering, dan is voor het object van levering de feitelijke situatie op het tijdstip van afronding van de overeengekomen handelingen beslissend. In deze paragraaf wordt ingegaan op de vraag wanneer die levering plaatsvindt. Uit het Don Bosco-arrest is af te leiden dat het Hof van Justitie het moment van de eigendomsoverdracht aanmerkt als het tijdstip waarop de levering plaatsvindt en niet de nadien gelegen datum waarop de overeengekomen sloopwerkzaamheden zijn afgerond.1 Ook in het Woningstichting Maasdriel-arrest2 beschouwt het Hof van Justitie de eigendomsoverdracht als het tijdstip van levering en niet het nadien gelegen moment waarop de sloopwerkzaamheden zijn afgerond. In de in paragraaf 5.7.2.3.1 besproken (eind)beslissingen gaat de Hoge Raad eveneens van dit leveringstijdstip uit.3

Het is daarom opmerkelijk dat de Hoge Raad nadien heeft geoordeeld dat de levering plaatsvindt op het tijdstip van de oplevering (in die zaak: van het nieuwe appartement).4 Voor het moment van levering is op grond van art. 14 lid 1 Btw-richtlijn beslissend wanneer de macht om als een eigenaar over het goed te beschouwen wordt overgedragen. Naar mijn mening is dat reeds op het moment van de eigendomsoverdracht en niet pas op het moment waarop de sloopwerkzaamheden of (ver)bouwwerkzaamheden zijn afgerond. Op het moment van eigendomsoverdracht gaat immers normaliter de macht om als een eigenaar over het onderliggende vastgoed te beschikken over op de koper. De koper heeft immers normaliter vanaf de eigendomsverkrijging de bevoegdheid om het vastgoed te vervreemden, te bezwaren, te verhuren en te gebruiken.5 Dat het vastgoed nog niet feitelijk ter beschikking is gesteld aan de koper doet hieraan niet af (zie paragraaf 4.2.3.3).6 Van Zadelhoff meent daarentegen dat bij een overeengekomen oplevering op grond van art. 14 lid 3 Btw-richtlijn altijd van een oplevering van een werk in onroerende staat kan worden uitgegaan.7 Ik deel die opvatting niet. Aan de kwalificatie van een handeling als de oplevering van een werk in onroerende staat wordt pas toegekomen indien geen sprake is van een levering als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn, aangezien art. 14 lid 3 Btw-richtlijn een optionele leveringsgelijkstelling is (paragraaf 4.2.1). In de zaak Don Bosco en voormelde nationale zaken kwalificeerde de eigendomsoverdracht van het vastgoed, het koopdeel van de koop-/aannemingsovereenkomst, afzonderlijk bezien als een reguliere levering. Het ligt daarom niet in de rede de onsplitsbare handeling van de verkoper aan te merken als (of beter gezegd: te degraderen tot) de minderomvattende oplevering van een werk in onroerende staat (zie paragraaf 4.2.5). Op grond van een koop-/aannemingsovereenkomst dient de verkoper immers meer te doen dan slechts de oplevering van een werk in onroerende staat. Hij dient aan de koper de macht om als een eigenaar over het vastgoed te beschikken over te dragen. Het voorgaande betekent dat als de handelingen van een verkoper op grond van een koop-/aannemingsovereenkomst kwalificeren als één levering, sprake is van een reguliere levering die normaliter plaatsvindt op het moment waarop de eigendom van het vastgoed wordt overgedragen.

In de literatuur is op dit standpunt inzake het leveringstijdstip de kritiek geuit dat het vreemd zou zijn als bij de overdracht rekening moet worden gehouden met toekomstige gebeurtenissen.8 Van Zadelhoff wijst erop dat de heffing dan spaak zou kunnen lopen, aangezien het mogelijk is dat de overeengekomen volledige sloop niet door de verkoper wordt voltooid. Dan zou achteraf bezien geen sprake zijn van de levering van een onbebouwd (bouw)terrein.9 Van Zadelhoff meent voorts dat het niet vreemd is om de eigendomsoverdracht te negeren, aangezien dat bij de bouw van een woning op andermans grond ook gebeurt.10 Naar mijn mening is dit geen overtuigend argument, omdat het ontbreken van een eigendomsverkrijging – de opdrachtgever wordt in beginsel door natrekking eigenaar – juist de aanleiding is geweest om lidstaten de mogelijkheid te geven om de bouw van een woning op andermans grond gelijk te stellen met een levering (zie paragraaf 4.2.5). Ik zie in deze leveringsgelijkstellingsmogelijkheid dan ook geen argument voor het negeren van de eigendomsoverdracht, eerder voor het tegendeel. Ook het argument dat het vreemd is om bij de levering van een goed rekening te moeten houden met toekomstige gebeurtenissen overtuigt mij niet. Bij de huurkoop of financial leasing van vastgoed die als een levering kwalificeert wordt immers ook rekening gehouden met toekomstige gebeurtenissen. Ook in dat geval is het niet uitgesloten dat de eigendom uiteindelijk niet door de huurkoper of lessee wordt verkregen, maar het Hof van Justitie acht niet dit mogelijke scenario beslissend, maar de situatie waarin de overeenkomst op de normale wijze wordt uitgeoefend (zie paragrafen 4.2.4.3 en 4.2.4.4). Dat lijkt mij ook bij koop-/aannemingsovereenkomsten een mogelijke en wenselijke benadering.11 Uit het Don Bosco-arrest en het Woningstichting Maasdriel-arrest van het Hof van Justitie volgt naar mijn mening dat die benadering ook geboden is. In Nederland heeft die benadering als bijkomend voordeel dat zij ook beter aansluit bij de overdrachtsbelasting die in beginsel aanknoopt bij de juridische eigendomsverkrijging (zie paragraaf 5.10).12