13.5 Conclusies

In het belastingrecht worden twee verschillende gradaties van bewijskracht gehanteerd. Als hoofdregel geldt de lichte gradatie van ‘aannemelijk maken’. Voor aannemelijk maken is een redelijke mate van zekerheid of waarschijnlijkheid voldoende: de bewering moet redelijkerwijs voor juist kunnen worden gehouden. Dat een alternatieve gang van zaken denkbaar is, vormt geen probleem: de meest waarschijnlijke uitleg is dan aannemelijk. Soms vereist de wet echter de zware gradatie van ‘doen blijken’, ook wel aangeduid als ‘overtuigend aantonen’. De juistheid van de bewering kan bij doen blijken redelijkerwijs niet in twijfel worden getrokken. Een alternatieve gang van zaken is dan – behoudens exotische scenario's – ondenkbaar.

Het Nederlandse fiscale bestuurlijke boeterecht kent geen geschreven voorschriften voor wat betreft de te hanteren bewijsgradatie. Omdat de zware gradatie nergens in de wet is opgenomen, lijkt het voor de hand te liggen dat in de boetesfeer als regel de gradatie aannemelijk maken heeft te gelden. De Hoge Raad heeft in 2022 echter uit de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM afgeleid dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit buiten redelijke twijfel moet komen vast te staan. Voor het bewijs van de centrale stellingen (het kale beboetbare feit, de vereiste schuldgradatie en de vereiste kwaliteit) is dus de gradatie ‘beyond reasonable doubt’ vereist, net zoals dat in het strafrecht het geval is. In het licht van de jurisprudentie van het EHRM over de onschuldpresumptie is dat naar mijn mening terecht: uit die jurisprudentie volgt namelijk dat elke twijfel ten voordele van de boeteling moet strekken. Dat is alleen zo als het bewijs van het begaan van een beboetbaar feit buiten redelijke twijfel moet worden geleverd. Bij de gradatie aannemelijk maken wordt juist ruimte gelaten voor twijfel. Als die gradatie voor de inspecteur voldoende zou zijn (om aan de op hem rustende bewijslast van de centrale stellingen te voldoen), wordt eventuele twijfel dus niet steeds ten voordele van de boeteling uitgelegd. Een redelijke mate van waarschijnlijkheid is immers al voldoende om aannemelijk te maken. Dat laat de reële mogelijkheid van een alternatieve gang van zaken (en dus twijfel) open.

Het EHRM heeft zich nog niet met zoveel woorden uitgelaten over de vraag of het bewijs van het begaan van het beboetbare feit in fiscale bestuurlijke boetezaken steeds ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd. Voor wat betreft het strafrecht is het EHRM wel duidelijk geweest: het is een basisvereiste van de strafrechtspleging dat ‘the prosecution has to prove its case beyond reasonable doubt’. In zaken waarin de criminal charge een commune strafzaak is, hanteert het EHRM dus nadrukkelijk de bewijsgradatie ‘beyond reasonable doubt’. Naar mijn mening past die bewijsgradatie ook het beste bij het uitgangspunt dat het EHRM hanteert als het gaat om de uitleg van de onschuldpresumptie: ‘any doubt should benefit the accused’. Omdat buiten kijf staat dat de onschuldpresumptie evenzeer geldt voor het bewijs van de centrale stellingen in fiscale bestuurlijke boetezaken, zal dat bewijs normaliter ook ‘beyond reasonable doubt’ moeten worden geleverd.

De stelling dat de bewijsgradatie ook bij een fiscale bestuurlijke boete (gelet op het strafkarakter van die boete) altijd ‘beyond reasonable doubt’ moet zijn, heeft het EHRM in het arrest Lucky Dev echter afgewezen. Daarbij moet worden aangetekend dat dit oordeel werd gegeven tegen de specifieke achtergrond van het Zweedse stelsel van schuldneutrale delicten, dat het EHRM als zodanig in het arrest Västberga Taxi al eens had geaccordeerd. De reikwijdte van het arrest Lucky Dev moet daarom niet worden overdreven. Naar mijn mening heeft het EHRM specifiek voor relatief geringe, schuldneutrale fiscale bestuurlijke boeten onder voorwaarden een uitzondering op het uitgangspunt (‘beyond reasonable doubt’) aanvaard. In ieder geval kan uit het arrest Lucky Dev niet in algemene zin worden afgeleid dat de gradatie ‘beyond reasonable doubt’ niet geldt voor fiscale bestuurlijke boetes. Vertaald naar de Nederlandse situatie zou het arrest Lucky Dev kunnen betekenen dat voor verzuimboetes de lichte gradatie van aannemelijk maken voldoende is. Voor de Nederlandse vergrijpboetes heeft het arrest naar mijn mening echter geen betekenis.

In zijn arrest van 8 april 2022 heeft de Hoge Raad bepaald dat het bewijs van de bestanddelen van een beboetbaar feit ‘buiten redelijke twijfel’ moet worden geleverd. Dat oordeel werd in de literatuur gezien als een omslag in de jurisprudentie van de Hoge Raad. Naar mijn mening is dat niet het geval en bevatten eerder gewezen arresten al aanwijzingen in deze richting. Ook inhoudelijk lees ik het arrest van 8 april 2022 anders. De vermeende koerswijziging van de Hoge Raad wordt in de literatuur namelijk afgeleid uit het feit dat de Hoge Raad in het verleden nadrukkelijk het gebruik van vermoedens voor het bewijs van de boete heeft aanvaard (onder meer in de KBLux-arresten). Omdat vermoedens de lichtste vorm van bewijs zijn (lichter dan aannemelijk maken), zou de Hoge Raad dus om zijn gegaan. Bovendien zou uit het arrest van 8 april 2022 volgen dat de Hoge Raad afstand heeft genomen van die eerdere jurisprudentie over het gebruik van vermoedens. Naar mijn mening berusten al deze gevolgtrekkingen op een onjuiste opvatting over het karakter van vermoedens. Vermoedens moeten namelijk worden beschouwd als een zelfstandig bewijsmiddel. Op zichzelf kunnen feitelijke vermoedens, ook volgens het EHRM, bijdragen aan het bewijs van het beboetbare feit. Wel moeten die vermoedens dan voldoende sterk, duidelijk en eensluidend zijn. In beginsel is het mogelijk dat met vermoedens als bewijsmiddel de gradatie ‘beyond reasonable doubt’ wordt gehaald. Waar het om gaat, is of die vermoedens bij elkaar opgeteld voldoende overtuigend zijn: dat is een zuivere waarderingskwestie. Het is dus misschien wel (zeer) onwaarschijnlijk dat de inspecteur het bewijs van het begaan van het beboetbare feit kan leveren met (alleen) vermoedens, maar dat kan niet bij voorbaat categorisch worden uitgesloten. Naar mijn mening kan dat laatste zeker niet worden opgemaakt uit het arrest van 8 april 2022. Ook overigens bevat het arrest geen aanknopingspunten die erop wijzen dat de Hoge Raad zijn opvatting over het gebruik van vermoedens als bewijsmiddel voor de boete heeft verlaten.

In het arrest van 8 april 2022 spreekt de Hoge Raad herhaaldelijk in algemene termen over een bestanddeel van een beboetbaar feit. Daaruit – en uit de daaropvolgende jurisprudentie van de Hoge Raad over de vereiste bewijsgradatie – volgt dat alle bestanddelen van het beboetbare feit (het kale beboetbare feit, de schuldgradatie en – in voorkomende gevallen – de kwaliteit van de boeteling) buiten redelijke twijfel (‘beyond reasonable doubt’) moeten worden bewezen. Verder heeft de Hoge Raad duidelijk aangegeven wat de betekenis is van de bewijsgradatie ‘buiten redelijke twijfel’: deze gradatie stemt inhoudelijk overeen met de uit de sfeer van de heffing bekende gradatie ‘doen blijken’ (overtuigend aantonen). Het gaat dus om de zware gradatie die onder meer wordt gehanteerd in het kader van de omkering van de bewijslast. Het leveren van bewijs naar die zware gradatie komt inderdaad overeen met ‘beyond reasonable doubt’. Bij de zware gradatie van ‘doen blijken’ kan de juistheid immers redelijkerwijs niet in twijfel worden getrokken. Een alternatieve gang van zaken is – behoudens exotische scenario's – ondenkbaar. De mogelijkheid dat de boeteling het beboetbare feit niet heeft begaan, moet in redelijkheid niet meer bestaan: dat is precies in lijn met ‘beyond reasonable doubt’ zoals bedoeld in de jurisprudentie van het EHRM.

Anders dan in de sfeer van de heffing, waar aannemelijk maken de hoofdregel is, is het voor de beboeting dus niet voldoende dat de reële mogelijkheid bestaat dat het beboetbare feit zich heeft voorgedaan. Het is andersom: de mogelijkheid dat de boeteling het beboetbare feit niet heeft begaan, moet in redelijkheid niet meer bestaan. De omstandigheid dat het bewijs van de centrale stellingen naar de bewijsgradatie ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd, leidt in meerdere opzichten tot verschillen met de sfeer van de heffing.

In de eerste plaats zal de inspecteur in alle gevallen waarin hij het kale beboetbare feit in de sfeer van de heffing niet volgens de reguliere regels heeft bewezen, voor de boeteoplegging aanvullend bewijs moeten leveren. Dat geldt niet alleen in gevallen waarin de inspecteur de aanwezigheid van positieve heffingscomponenten ‘slechts’ aannemelijk heeft gemaakt, maar ook wanneer de belastingplichtige ten aanzien van door hem te bewijzen negatieve heffingscomponenten in de sfeer van de heffing in bewijsnood verkeert. Bovendien kan het bewijs van het begaan van het beboetbare feit niet geleverd worden aan de hand van wettelijke vermoedens die doorwerken vanuit de sfeer van de heffing. Om een boete te kunnen opleggen, zal de inspecteur in zulke gevallen met aanvullend bewijs moeten komen, dat voldoet aan de zware bewijsgradatie van ‘beyond reasonable doubt’. Verder zal de inspecteur bij vergrijpboetes moeten ‘doen blijken’ dat er sprake is geweest van opzet of grove schuld. Dat betekent bijvoorbeeld dat bewijs dat in de sfeer van de heffing voldoende was om kwade trouw in de zin van art. 16 AWR aannemelijk te maken, van onvoldoende gewicht kan zijn om in de sfeer van de boete (voorwaardelijk) opzet te bewijzen.

In de tweede plaats kan de zware bewijsgradatie voor verschillen zorgen in verband met de grondslagkoppeling die bij vergrijpboetes een rol speelt. In mijn opvatting brengt de grondslagkoppeling mee dat de omvang van de heffing, in de hoedanigheid van boetegrondslag, een volwaardig onderdeel is geworden van de delictsomschrijving. Daaruit volgt dat ook het bewijs van de omvang van de heffing ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd (in plaats van dat die omvang ‘slechts’ aannemelijk hoeft te worden gemaakt). Volgens de Hoge Raad is de omvang van de (alsnog) verschuldigde belasting echter geen element van de delictsomschrijving. De vraag naar de hoogte van de boete is in de opvatting van de Hoge Raad een zuivere strafmaatkwestie, ook als die hoogte rechtstreeks gebaseerd wordt op het bedrag aan (alsnog) geheven belasting. Omdat de strafmaat buiten het bereik van de onschuldpresumptie valt, leidt die opvatting ertoe dat de hoogte van de boete wél gebaseerd kan worden op heffingscomponenten die de inspecteur in de sfeer van de heffing slechts aannemelijk heeft gemaakt. In de opvatting van de Hoge Raad geldt de onschuldpresumptie alleen voor de omstandigheid dát te weinig is geheven of betaald. Wat betreft het kale beboetbare feit ligt het daarom voor de hand dat de Hoge Raad van de inspecteur alleen zal vragen om buiten redelijke twijfel te bewijzen dat er enig bedrag aan belasting ten onrechte buiten de heffing is gebleven.

Ten aanzien van de Nederlandse verzuimboetes is hiervoor opgemerkt dat het uitgangspunt dat het bewijs van de centrale stellingen ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd, op grond van de jurisprudentie van het EHRM mogelijk moet worden gerelativeerd. Het arrest Lucky Dev zou namelijk kunnen betekenen dat voor het bewijs van deze (schuldneutrale) boetes de lichte gradatie van aannemelijk maken voldoende is. De Hoge Raad maakte in het arrest van 8 april 2022 echter geen onderscheid tussen verzuimboetes en vergrijpboetes. De Hoge Raad motiveerde zijn oordeel over de vereiste zware gradatie in algemene bewoordingen, waaruit volgt dat dit oordeel geldt voor alle beboetbare feiten. Bovendien heeft de Hoge Raad later uitdrukkelijk bevestigd dat bij een vergrijpboete (ook) het kale beboetbare feit buiten redelijke twijfel moet worden bewezen. Er is geen aanleiding om te veronderstellen dat de Hoge Raad voor verzuimboetes tot een ander oordeel zou komen. Dat is gelet op de juridische onderbouwing die de Hoge Raad in het arrest van 8 april 2022 gaf ook logisch: de waarborgen die voortvloeien uit de onschuldpresumptie van art. 6 lid 2 EVRM gelden immers net zo goed voor verzuimboetes als voor vergrijpboetes. De inspecteur zal daarom ook bij verzuimboetes alle bestanddelen van het beboetbare feit ‘beyond reasonable doubt’ moeten bewijzen. De conclusie is dat de Hoge Raad op het punt van de vereiste bewijsgradatie mogelijk strenger is dan het EHRM als het gaat om verzuimboetes. Uiteraard ontmoet dat geen bezwaar, nu die strengere opstelling alleen maar in het voordeel van de boeteling kan zijn.

Om een boete wegens het te laat of in het geheel niet doen van aangifte bij aanslagbelastingen te kunnen opleggen, moet zijn vastgesteld dat de boeteling is uitgenodigd en is aangemaand (en dat de daarin gestelde termijn is overschreden). Die vereisten staan weliswaar niet met zoveel woorden in de delictsomschrijving, maar het zijn wel constitutieve vereisten. De (ontvangst van een) uitnodiging en de (ontvangst van een) aanmaning moeten daarom naar mijn mening als centrale stellingen worden aangemerkt, waardoor het bewijs terzake als regel ‘beyond reasonable doubt’ moet worden geleverd. Dat geldt in ieder geval voor de vergrijpvariant (art. 67d AWR). Of hetzelfde ook geldt voor de verzuimvariant (art. 67a AWR), hangt af van het antwoord op de vraag of het arrest Lucky Dev meebrengt dat het bewijs voor dergelijke boetes mag worden geleverd naar de lichte gradatie. Uit de Nederlandse jurisprudentie volgt dat wanneer de inspecteur slaagt in het bewijs van de verzending van de uitnodiging en de aanmaning, dat op zichzelf een vermoeden van ontvangst door de boeteling rechtvaardigt. Dat vermoeden kan vervolgens door de boeteling worden ontzenuwd. Naar mijn mening brengt het arrest van 8 april 2022 mee dat de inspecteur in ieder geval de verzending van de uitnodiging en de aanmaning ‘beyond reasonable doubt’ moet bewijzen (mogelijk ook de ontvangst). Het is niettemin denkbaar dat de Hoge Raad genoegen neemt met het aannemelijk maken daarvan, hetgeen in ieder geval voor wat betreft de vergrijpvariant in strijd zou komen met de onschuldpresumptie.

Als de inspecteur erin slaagt om ‘beyond reasonable doubt’ te bewijzen dat het beboetbare feit is begaan, kan de boeteling tegenbewijs leveren. Dat tegenbewijs hoeft zelf niet aan die zware gradatie te voldoen. Ten aanzien van de centrale stellingen zal immers reeds het zaaien van redelijke twijfel voldoende zijn (er is dan ‘reasonable doubt’). Wanneer de lezing van de boeteling aannemelijk is, staat vast dat deze redelijkerwijs voor juist mag worden gehouden. Daarmee wordt per definitie redelijke twijfel gezaaid ten aanzien van de lezing van de inspecteur. Ook tegenbewijs dat lichter is dan aannemelijk maken, kan tot redelijke twijfel leiden.

Perifere stellingen die in wezen het schuldverband betreffen (zoals AVAS) vormen bij vergrijpboetes tegenbewijs, gericht tegen de aanwezigheid van opzet of grove schuld (een centrale stelling). Die opzet of grove schuld heeft de inspecteur dus al ‘beyond reasonable doubt’ moeten bewijzen. Bij verzuimboetes moet in mijn opvatting altijd het impliciete element ‘ten minste enige mate van verwijtbaarheid’ worden ingelezen in de delictsomschrijving, zodat dat element een centrale stelling vormt. Daarom moet de inspecteur dat element ‘beyond reasonable doubt’ bewijzen. Net als bij vergrijpboetes vormt een beroep op AVAS in mijn opvatting vervolgens tegenbewijs, gericht tegen de (reeds bewezen) aanwezigheid van ‘ten minste enige mate van verwijtbaarheid’. In de opvatting van de Hoge Raad is dat anders, aangezien de Hoge Raad een beroep op AVAS als een zuivere perifere stelling heeft aangemerkt.

Voor zuivere perifere stellingen (waaronder begrepen de strafmaat) geldt de onschuldpresumptie niet, zodat moet worden teruggegrepen op de regels van het algemene fiscale bewijsrecht. Voor het bewijs van die stellingen geldt dus de lichte gradatie van aannemelijk maken. Wanneer de boeteling bijvoorbeeld een beroep doet op het vertrouwensbeginsel en er bij betwisting in slaagt om zijn stelling aannemelijk te maken, dan is dat voldoende om de boete te doen vervallen. Ook ten aanzien van strafverminderende omstandigheden geldt voor de boeteling de drempel van aannemelijk maken. Voor de perifere stellingen die de inspecteur inneemt (of een beroep op strafverzwarende omstandigheden van de inspecteur) geldt hetzelfde: hij hoeft deze stellingen slechts aannemelijk te maken. Dat levert in het licht van art. 6 EVRM geen problemen op.