5.5.5.4a Algemeen

In beginsel heeft de wetgever voor wat betreft de aftrek van op personeelsvoorzieningen drukkende btw geen wijzigingen voorzien. Het Bua blijft van toepassing. Het is echter niet uitgesloten dat het Bua met betrekking tot een aantal personeelsvoorzieningen zal sneuvelen. Dat zal dan als gevolg hebben dat de Belastingdienst zal moeten terugvallen op de fictieve heffingen. Uitzonderingen daargelaten (zie het Fillibeck- en Danfoss en AstraZeneca-arrest van het Hof van Justitie EU en het outplacement- en verhuiskosten-arrest van de Hoge Raad) zullen met de personeelsvoorzieningen ook de privédoeleinden van de werknemer gediend zijn en zal derhalve een fictieve levering of dienst aan de orde komen.

Toepassing van de fictieve dienst zal in een aantal gevallen op het probleem stuiten dat in de MvT uitdrukkelijk is gezegd dat de fictieve dienst geen toepassing kan vinden bij ingekochte diensten.1 Bij enkele belangrijke categorieën personeelsvoorzieningen (zoals: terbeschikkingstelling van een leaseauto, terbeschikkingstelling mobiele telefoon, maar ook het (laten) verhuizen van een werknemer of het aanbieden van outplacementdiensten) zal dit mijns inziens tot problemen leiden, mocht blijken dat uitsluiting van de aftrek op grond van het Bua niet meer mogelijk is.

De problemen worden veroorzaakt door het feit dat het Bua van toepassing is op weliswaar zakelijke uitgaven maar met een zodanig consumptief karakter dat een correctie van de aftrek passend is.2 Het gaat dus om op zakelijke uitgaven drukkende btw, die door de sluis van art. 15 kan geraken maar vervolgens niet door de sluis van art. 16 wet jo. Bua komt. De fictieve heffingen hebben hetzelfde uitgangspunt. In beginsel is er recht op aftrek, maar omdat de goederen en diensten niet uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden worden gebezigd maar ook mede voor andere dan bedrijfsdoeleinden vindt er een fictieve heffing plaats. Wanneer nu op ingekochte diensten noch het Bua van toepassing is (omdat het onverbindend blijkt te zijn), noch een fictieve heffing, is het de vraag of het zakelijk karakter voldoende is om de op de diensten drukkende btw volledig voor aftrek in aanmerking te laten komen, ondanks het feit dat de diensten ook voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebezigd worden.

Ervan uitgaande dat het Bua met betrekking tot een aantal verstrekkingen onverbindend zal blijken te zijn en dat de fictieve dienst van art. 26, lid 1, letter b, btw-richtlijn niet van toepassing is op ingekochte diensten, zal mijns inziens in ieder geval aftrekbaar blijven de btw op personeelsvoorzieningen, die, op basis van de criteria die zijn ontwikkeld door het Hof van Justitie EU in het Fillibeck-arrest en Danfoss en AstraZeneca-arrest en door de Hoge Raad zijn overgenomen in het outplacement- en verhuiskostenarrest, niet voor andere dan bedrijfsdoeleinden worden verstrekt.

Ik vraag mij echter af of er zonder de mogelijkheid van toepassing van het Bua of een fictieve heffing niet meer ruimte is voor aftrek. Dit laat zich met het volgende voorbeeld illustreren. Stel een ondernemer verzoekt een werknemer zich te laten overplaatsen van een vestiging in Amsterdam naar een vestiging in Rotterdam. De werknemer is niet verplicht te verhuizen, maar hij gaat op het verzoek in, onder de voorwaarde dat de werkgever de verhuiskosten voor zijn rekening neemt. Op grond van het Bua kan de werkgever de op de verhuiskosten drukkende btw niet in aftrek brengen, omdat niet voldaan wordt aan de eisen die de Hoge Raad in het verhuiskosten-arrest stelt om de btw voor aftrek in aanmerking te laten komen. Als het Bua onverbindend zou blijken te zijn en de fictieve heffing van art. 4, lid 2, letter b, wet niet van toepassing zou zijn, zie ik niet in waarom de werkgever de btw niet in aftrek zou kunnen brengen als btw die drukt op algemene kosten. De kosten staan weliswaar niet in een rechtstreeks en onmiddellijk verband met belaste handelingen maar zij worden zonder meer gemaakt in het kader van zijn algehele bedrijfsactiviteit. De ondernemer zal de kosten ook verdisconteren in de kostprijs van zijn producten. Mijns inziens doet hieraan niet af dat de werknemer ook is gebaat bij de aan de werkgever verrichte diensten.

Dit probleem zal zich overigens mijns inziens alleen voordoen bij ingekochte diensten waarvan het gebruik gelijktijdig een zakelijk en consumptief karakter heeft. Bij ingekochte diensten die volgtijdig zakelijk en niet-zakelijk gebruikt worden, zoals het geval zal zijn bij telecomdiensten of bij de huur van personenauto’s, is afwisselend sprake van uitsluitend zakelijk gebruik en uitsluitend privégebruik. Voor zover de ingekochte dienst door de werkgever om niet aan de werknemer wordt verstrekt ten behoeve van privédoeleinden van de werknemer, wordt de ingekochte dienst naar mijn mening door de werkgever niet afgenomen in het kader van zijn algehele bedrijfsactiviteit. Dit is dus anders dan bij de diensten van een verhuizer die als het ware gelijktijdig zakelijk (door de werkgever) en privé (door de werknemer) gebruikt worden.

De hiervoor aan de orde gestelde problematiek wordt treffend geïllustreerd door hetgeen de de staatssecretaris opmerkt in de Nota naar aanleiding van het verslag bij de behandeling van het Belastingplan 20073:

Ik heb aangegeven dat ik het standpunt van de staatssecretaris deel dat de ondernemer de voorbelasting ter zake van de telefoondiensten die hij inkoopt en gratis ter beschikking stelt aan zijn personeel niet in aftrek kan brengen. Zoals gezegd, meen ik echter dat dit niet zonder meer naar alle diensten doorgetrokken kan worden en met name niet naar de diensten die gelijktijdig zakelijk en consumptief gebruikt worden. Ik merk hierbij op dat de staatssecretaris de verkeerde redenen noemt waarom de werkgever de btw ter zake van aan hem in rekening gebrachte telefoondiensten niet in aftrek kan brengen. De staatssecretaris merkt namelijk op dat deze voorbelasting niet aftrekbaar is omdat er geen fictieve dienst plaatsvindt. Dit is echter een onjuist uitgangspunt (zie hiervoor onderdeel 4.6.9). Het is niet de fictieve heffing die het aftrekrecht creëert. Eerst ontstaat er aftrekrecht dat wordt gecorrigeerd bij onttrekking of gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden.