HR, 24-03-2026, nr. 23/00758

De verdachte is bij arrest van 24 februari 2023 door het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zittingsplaats Zwolle (parketnummer 21-006428-19) voor (onder 1) het “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven” en (onder 2) het “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie opzettelijk niet voeren, terwijl het feit ertoe strekt dat er weinig belasting wordt geheven”, veroordeeld tot een geldboete van € 48.500,00.

Er bestaat samenhang met de zaken 23/00760 en 23/00761. In die zaken concludeer ik vandaag ook.

Het cassatieberoep is op 28 februari 2023 ingesteld namens de verdachte. J. Kuijper, advocaat te Amsterdam, heeft bij schriftuur en aanvullende schriftuur zes middelen van cassatie voorgesteld.

Voor de overzichtelijkheid van deze conclusie geef ik allereerst de kern van de middelen weer:

- In het eerste middel wordt geklaagd over de bij tussen- en eindarrest afgewezen verzoeken tot oproeping van [getuige 2] (projectleider Opsporing van de Belastingdienst/FIOD).

- In het tweede middel wordt geklaagd over de verwerping van het verweer van de verdediging dat het Openbaar Ministerie niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, althans over het oordeel dat het Openbaar Ministerie ontvankelijk is in de vervolging, nu de belastinginspecteur voorafgaand aan de vervolging geen informatiebeschikking als bedoeld in art. 52a AWR heeft genomen.

- In het derde middel wordt geklaagd over de bewezenverklaring van feit 1 (het niet doen van aangiften vennootschapsbelasting), “omdat het oordeel van het hof getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en/of de bewijsvoering niet redengevend is voor het oordeel dat die aangiften niet zijn ingediend en/of is verzuimd van de bewijsmiddelen (meer in het bijzonder bewijsmiddel 2) de inhoud weer te geven van de geschriften waarnaar die bewijsmiddelen verwijzen.

- In het vierde middel wordt geklaagd over het bewezen verklaarde opzet.

- In het vijfde middel wordt geklaagd over de strafoplegging, meer in het bijzonder over de maximum op te leggen geldboete en de draagkracht van de verdachte in het kader van deze opgelegde geldboete.

- In het zesde middel wordt geklaagd over de overschrijding van de inzendtermijn.

Deze conclusie leidt tot de slotsom dat het zesde middel slaagt en de overige middelen falen.

Voordat ik overga tot bespreking van de middelen, geef ik – gelet op de inhoud van de middelen en het onderlinge verband daartussen – eerst een aantal voor de bespreking relevante passages uit het arrest van het hof weer.

2. De tenlastelegging, de overwegingen van het hof over de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie, de bewezenverklaring en de bewijsvoering

Aan de verdachte is ten laste gelegd dat:

“1.

zij,

in of omstreeks de periode van 1 maart 2012 tot en met heden,

te [plaats] en/of [plaats] althans in Nederland,

tezamen en in vereniging met een of meer perso(o)n(en), althans alleen,

(telkens) opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen,

te weten een of meer aangifte(n) vennootschapsbelasting ten name van [verdachte] B.V. over:

- het jaar 2011 en/of

- het jaar 2012 en/of

- het jaar 2013 en/of

- het jaar 2015 en/of

- het jaar 2016 en/of

- het jaar 2017,

niet heeft gedaan,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

2.

zij,

in of omstreeks de periode van 1 januari 2012 tot en met 6 november 2018,

te [plaats] , in elk geval in Nederland,

tezamen en in vereniging met een of meer perso(o)n(en), althans alleen,

(telkens) als degene die ingevolge de Belastingwet (artikel 52 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen) verplicht was tot het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de Belastingwet gestelde eisen,

opzettelijk een zodanige administratie niet heeft gevoerd,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

immers bestond de administratie enkel uit bankafschriften, en/of zijn er geen jaarrekeningen opgesteld.

Over het tenlastegelegde is door het hof overwogen:

“Voor zover in de tenlastelegging taal- en/of schrijffouten voorkomen, zijn deze in de bewezenverklaring verbeterd. Verder leest het hof, net als de rechtbank, de in feit 1 genoemde woorden "tot en met heden" als "tot en met 7 augustus 2019", nu uit het dossier is af te leiden dat de dagvaarding op 7 augustus 2019 is opgesteld met de inhoud zoals die aan verdachte is uitgebracht. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging.”

Over de ontvankelijkheid van het Openbaar Ministerie is door het hof het volgende overwogen:

“Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft primair de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie bepleit en wel op de volgende gronden.

Informatiebeschikking

Met betrekking tot het onder 2 tenlastegelegde heeft de raadsman aangevoerd dat de belastinginspecteur een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) had moeten toezenden voordat strafvervolging überhaupt had kunnen plaatsvinden. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de raadsman verwezen naar het arrest van de strafkamer van dit hof van 23 september 2020.1.

Una via

Aangaande de aangifte vennootschapsbelasting van verdachte over 2011 heeft de raadsman betoogd dat de Belastingdienst een aanslag met verzuimboete heeft opgelegd.

Strafrechtelijke vervolging in combinatie met een verzuimboete is in strijd met het una viabeginsel.

Standpunt van het openbaar ministerie

De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging van verdachte.

Zij heeft daartoe ten aanzien van feit 2 aangevoerd dat de belastinginspecteur niet verplicht is een informatiebeschikking op te leggen. De administratie was gedurende een lange periode onderwerp van discussie tussen de Belastingdienst en verdachte en door het inzetten van de strafvervolging zijn de belangen van verdachte niet op grove wijze veronachtzaamd.

Oordeel van het hof

Het hof verwerpt de verweren van de raadsman en overweegt als volgt.

Feit 2: informatiebeschikking

Het hof overweegt dat, als een belastingplichtige niet voldoet aan de in artikel 52a AWR vermelde verplichtingen, de belastinginspecteur op grond van dat artikel een informatiebeschikking kan opleggen. Een vereiste voor vervolging is de afgifte van een informatiebeschikking derhalve niet.

In de door de raadsman aangehaalde zaak was sprake van een lopende bezwaarprocedure waarmee het openbaar ministerie bekend was. In dat geval werd tijdens een doorzoeking materiaal in beslag genomen waarvan in de fiscale procedure nog moest worden vastgesteld of dit wel of niet diende te worden verstrekt. Daarmee was ernstig tekortgedaan aan de rechtsbescherming van de verdachte in die zaak.

In het geval van [verdachte] B.V. ( [verdachte] ) ligt dat wezenlijk anders. Er was in deze zaak immers geen sprake van een lopende bezwaar- of beroepsprocedure die met de strafvervolging zou worden doorkruist. De belastinginspecteur had dus een informatiebeschikking kunnen opleggen, maar was daartoe niet verplicht. Dat lag ook niet voor de hand omdat in de onderhavige periode ook niet – onderbouwd – door verdachte werd bestreden dat er geen administratie voorhanden was, omdat die nog moest worden aangemaakt door alle basisinformatie te verwerken. Belastinginspecteur [getuige 1] heeft als getuige bij de raadsheer-commissaris op navolgbare wijze uitleg gegeven over zijn handelen jegens verdachte. Hij heeft daarover verklaard: “Ik wil niet gaan gissen maar als ik het in de tijd plaats dan was het zo dat ik de hele tijd de hoop heb gehouden dat verdachte mee zou werken en dat het uiteindelijk goed zou gaan. Ik ben zoals gezegd heel lang met verdachte bezig ben geweest om dit op te lossen. Verdachte bleef mij ook hoop geven. Daarin ben ik lange tijd meegegaan. Het is om die reden toen niet bij mij opgekomen om alsnog een informatiebeschikking af te geven." Het hof leidt hier uit af dat de werkwijze van de Belastingdienst vooral was gericht op het volbrengen van het verzamelen van informatie door verdachte die vanuit zijn achtergrond en mededelingen ingevoerd leek in het voeren van een administratie. Het hof acht het in de gegeven situatie destijds plausibel dat de inspecteur geen informatiebeschikking heeft opgelegd na de diverse uitnodigingen, onderlinge communicatie en ook verschillende malen uitstel te hebben verleend. Nu ook overigens niet in strijd met enige formele fiscaalrechtelijke bepaling werd gehandeld stond het openbaar ministerie vrij te vervolgen. Er is geen strijd met de beginselen van een goede procesorde noch met de beginselen van een redelijke en billijke belangenafweging. Of de administratie voldoet aan de eisen van artikel 52 AWR zal verderop in dit arrest worden geoordeeld.

Una via

De kern van "una via” is: als eenmaal een bepaalde afdoeningswijze is gekozen ter zake een vergrijp, men daaraan gebonden is, behoudens de op 1 juli 2009 ingevoerde regeling van "nieuwe bezwaren”. Van een schending van het una viabeginsel kan daarom alleen sprake zijn als dezelfde persoon voor hetzelfde feit opnieuw in rechte wordt betrokken.2.

Het hof stelt op grond van de brief van mr. [getuige 3] van 24 januari 2023 vast dat verzuimboetes zijn opgelegd aan [medeverdachte 2] B.V. ( [medeverdachte 2] ) over 2012 en verdachte over 2011 wegens het niet doen van aangifte vennootschapsbelasting.

De verzuimboetes zijn dus opgelegd aan de verdachte en [medeverdachte 2] , terwijl gemachtigde [medeverdachte 1] ( [medeverdachte 1] ) als natuurlijk persoon is vervolgd voor het geven van feitelijke leiding aan de ten laste gelegde gedragingen van de B.V.’s.

Bovendien bestaat er een aanzienlijk verschil tussen de aard en ernst van enerzijds de feiten die aanleiding kunnen geven tot de oplegging van verzuimboetes – waarbij sprake is van schuld – en anderzijds het opzettelijk niet doen van aangifte vennootschapsbelasting.3.

Om die redenen is naar het oordeel van het hof in deze zaak geen sprake van schending van una viabeginsel.”

Ten laste van de verdachte is door het hof bewezen verklaard dat:

“1.

zij,

in of omstreeks de periode van 1 maart 2012 tot en met 7 augustus 2019,

te [plaats] en/of [plaats] althans in Nederland,

tezamen en in vereniging met een of meer perso(o)n(en), althans alleen,

(telkens) opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte, als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen,

te weten een of meer aangifte(n) vennootschapsbelasting ten name van [verdachte] B.V. over:

- het jaar 2011 en/of

- het jaar 2012 en/of

- het jaar 2013 en/of

- het jaar 2015 en/of

- het jaar 2016 en/of

- het jaar 2017,

niet heeft gedaan,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven;

2.

zij,

in of omstreeks de periode van 1 januari 2012 tot en met 6 november 2018,

te [plaats] , in elk geval in Nederland,

tezamen en in vereniging met een of meer perso(o)n(en), althans alleen,

(telkens) als degene die ingevolge de Belastingwet (artikel 52 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen) verplicht was tot het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de Belastingwet gestelde eisen,

opzettelijk een zodanige administratie niet heeft gevoerd,

terwijl dat feit (telkens) ertoe strekte dat te weinig belasting werd geheven,

immers bestond de administratie enkel uit bankafschriften, en/of zijn er geen jaarrekeningen opgesteld.”

De bewezenverklaring steunt op de volgende, in de aanvulling op het arrest opgenomen bewijsmiddelen:4.

““1. Een geschrift, te weten een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel (KvK-nummer 06071373), DOC-002-01, p. 151-154, inhoudende – zakelijk weergegeven:

Rechtspersoon

Rechtsvorm Besloten Vennootschap

Statutaire naam [verdachte] B.V.

Enig aandeelhouder

Naam [medeverdachte 1]

Geboortedatum en -plaats [geboortedatum] -1960, [geboorteplaats]

Enig aandeelhouder sedert 19-10-1993

Bestuurder

Naam [medeverdachte 1]

Geboortedatum en -plaats [geboortedatum] -1960. [geboorteplaats]

Datum in functie 19-10-1993

Bevoegdheid Alleen / zelfstandig bevoegd

2. Het proces-verbaal van ambtshandeling, AMB-003, p. 54-55, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

[medeverdachte 1] en zijn vennootschappen zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte. In de tabel hieronder is te zien wanneer uiterlijk de aangiften bij de Belastingdienst binnen hadden moeten zijn.

Resumé

Gezien het voorgaande is er over de jaren 2011 tot en met 2017 tussen [medeverdachte 1] en zijn vennootschappen enerzijds en de Belastingdienst anderzijds de volgende correspondentie geweest:

• 21 uitnodigingsbrieven van de Belastingdienst tot en het doen van aangifte inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting;

• 21 verzoeken tot uitstel van [medeverdachte 1] ;

• 18 herinneringen van de Belastingdienst;

• 18 aanmaningen van de Belastingdienst;

• 12 ambtshalve aanslagen van de Belastingdienst.

3. Het proces-verbaal van ambtshandeling, AMB-007, p.66, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Op maandag 20-08-2018 werd voor een doorzoeking ter inbeslagneming binnengetreden in de woning op het adres [a-straat 1] [plaats] .

In de als kantoorruimte ingerichte kamer van de woning werd een grote hoeveelheid ongeopende post aangetroffen.

Een deel van de ongeopende poststukken werd tijdens de doorzoeking door [medeverdachte 1] , de rechter-commissaris en de officier van justitie (na daartoe verkregen toestemming van de rechter-commissaris) geopend.

Noot verbalisant:

Niet alle ongeopende brieven van de Belastingdienst zijn op voornoemde wijze geopend. Aangezien de briefwisseling tussen de Belastingdienst en verdachten terug te vinden is in de Belastingdienstsystemen is ervoor gekozen slechts enkele Belastingdienstbrieven te openen. De rest van de gesloten Belastingdienstbrieven is bij de verdachten ongeopend achtergelaten.

4. Een schriftelijk bescheid, te weten een brief van de Belastingdienst gericht aan [verdachte] B.V. van 6 januari 2016, DOC-009-03-02, p. 175, als bijlage 1 achter deze aanvulling gehecht.

5. Het proces-verbaal van ambtshandeling, AMB-010, p. 69-71, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Naar aanleiding van de verstrekte stukken heb ik, [verbalisant] op 1 november 2018 aan de controlerende ambtenaar [getuige 1] vragen gesteld met betrekking tot voornoemde stukken. De reactie van [getuige 1] zal hierna worden weergegeven:

Zijn de aangiften binnen?

Na 2010 zijn de aangiften […] Vennootschapsbelasting van […] [verdachte] […] tot op heden nog niet ontvangen door de Belastingdienst.

Wat kunt u vertellen over de door [medeverdachte 1] en zijn vennootschappen gevoerde administratie?

Vooropgesteld moet een administratie op zodanige wijze gevoerd worden dat de rechten en verplichtingen alsmede voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Dat is hier niet gebeurd.

Wel zijn er handmatig opgestelde vastleggingen in kladblokken opgenomen maar deze zijn zeker niet als administratie te kwalificeren.

De kladblokken zijn een eerste aanzet tot het maken van een administratie. Uit de bankafschriften zijn de bedragen die bij elkaar lijken te horen samengevoegd op de kladblokken, zonder totalisering, zonder btw vermelding, zonder verdere uitsplitsing. Bv bij de uitgaven betaald via de creditcard worden alleen de totaal bedragen genoemd, zonder uitsplitsing naar kosten of privé uitgaven of btw bedragen.

Niet de facturen zijn als basis genomen, enkel het bankverkeer. [medeverdachte 1] splitst de bankrekening uit zonder eindconclusie.

De administratie wordt niet verder ingericht waardoor overzichten van balansposities, opbrengsten en kosten ontbreken. Daarnaast zijn er allerlei transacties die tot wel de administratie behoren, maar die niet via het bankverkeer en de kladblokken tot uitdrukking komen. Zoals op de hoofdsom van leningen aan deelnemingen bijgeschreven rente. Want er wordt geen rente uitbetaald per bank en derhalve ook niet verwerkt in de kladblokken.

Voorbeelden zijn:

• De verwerking van privé gebruik auto die via rekeningcourant zou verlopen.

• De balanspositie en bijhorende berekeningen van het pensioen in eigen beheer.

• De schuldpositie van directeur aandeelhouder bij zijn holding maatschappij en de daarop bijgeschreven rente.

Wat kunt u vertellen over het controleerbaarheid van de administratie?

Vooropgesteld dat er geen administratie is gevoerd zoals in artikel 52 lid 1 AWR is vermeld ben ik van mening dat de aanwezige bescheiden niet zodanig zijn ingericht dat binnen een redelijke termijn controle daarvan mogelijk is.

De administratie is niet zodanig ingericht dat controle daarvan binnen een redelijke termijn mogelijk is, zoals wettelijk is voorgeschreven.

6. Het proces-verbaal van verhoor, V-001-01, p. 73-91, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven – als verklaring van verdachte:

Het verhoor vond plaats op 26 september 2018.

Vraag verbalisanten:

Waarom hebt u er voor gekozen om de privé- en zakelijke administratie zelf te verzorgen en dit niet uit handen te geven?

Antwoord gehoorde:

Ik heb daar geen reden voor, ik heb dat altijd zelf gedaan. Ik heb het nooit uit handen gegeven. Vanaf het begin dat ik ondernemingen had heb ik het altijd zelf gedaan voor die vennootschappen.

Vraag verbalisanten:

Wat kunt u vertellen over het indienen van uw aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2011 tot en met heden en het indienen van de aangiften vennootschapsbelasting over voornoemde jaren van de ondernemingen [verdachte] BV, [medeverdachte 2] BV?

Antwoord gehoorde:

Ze zijn niet ingediend.

Vraag verbalisanten:

Had u daar een reden voor?

Antwoord gehoorde:

Ik had daar niet echt een reden voor. Het is ontstaan in een situatie dat er veel dingen gebeurd zijn in zowel mijn zakelijk als mijn privé leven. Ik heb het nu over de periode 2010 tot en met onlangs.

Noot verbalisanten: wij tonen gehoorde onderstaand overzicht met daarop de data van uitreiking van de aangifte, de herinnering voor het doen van aangifte, de daaropvolgende aanmaning voor het doen van aangifte en tenslotte de datum van het opleggen van de ambtshalve aanslag door de Belastingdienst (hof: betreft het overzicht dat als bewijsmiddel 3 is opgenomen).

Gehoorde wordt voorgehouden dat ondanks de door de Belastingdienst verstuurde herinneringen en aanmaningen de aangiften niet binnen komen.

Vraag verbalisanten:

Wat is de reden dat u de aangiften inkomstenbelasting van uzelf over de jaren 2011 tot en met heden en de aangiften vennootschapsbelasting van [verdachte] BV, [medeverdachte 2] BV eveneens over de jaren 2011 tot en met heden, ondanks de door de Belastingdienst gestuurde herinneringen, aanmaningen en het verleende verzoek om uitstel niet hebt ingediend bij de Belastingdienst?

Antwoord gehoorde:

De reden ligt in de situatie die ik u hiervoor heb geschetst.

7. Een schriftelijk bescheid, te weten een verslag van een bespreking tussen verdachte en [getuige 1] op 18 januari 2017 inzake het boekenonderzoek bij [verdachte] B.V., als bijlage 5 achter de op 25 januari 2023 aan het hof overgelegde pleitnota gevoegd, voor zover inhoudende – zakelijke weergegeven – als verklaring van [getuige 1] :

Over de RC hebben wij gesproken, de huidige positie is niet helder.

8. De verklaring van [getuige 1] , afgelegd op 20 september 2022 bij de raadsheer-commissaris in dit hof, voor zover inhoudende – zakelijk weergegeven:

Klopt het dat u nooit kennis heeft genomen van de originele administratie van verdachte?

Dat klopt. Verdachte heeft mij nooit administratieve bescheiden overgelegd.

Klopt het dat u heeft aangegeven dat de administratie niet voldoet aan artikel 52 AWR. Hoe kunt u tot die conclusie komen als u de originele administratie nooit onder ogen heeft gehad?

Ik heb inderdaad aangegeven dat de administratie niet voldeed aan art. 52 AWR. Want ik heb de administratie nooit van verdachte overgelegd gekregen. Ik heb alleen alle door de FIOD in beslag genomen [A-G: stukken] kunnen bekijken. Hieruit bleek dat er in het geheel geen administratie is bijgehouden. Wel was er sprake van veel losse documenten zonder enige ordening. Er was geen sprake van financiële administratie. Er waren geen audit-files. Alles was ongeordend. Ik heb in die stukken geen financiële (het hof begrijpt: financiële administratie) kunnen ontdekken.”

Verder heeft het hof met betrekking tot het bewijs het volgende overwogen:

“Overweging met betrekking tot het bewijs

Standpunt van het openbaar ministerie

De advocaat-generaal heeft gerekwireerd tot bewezenverklaring van het onder 1 en 2 tenlastegelegde conform het vonnis.

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft bij pleidooi het verzoek tot het horen van [getuige 2] herhaald.

Verder heeft de raadsman vrijspraak van het onder 1 en 2 tenlastegelegde bepleit. Hij heeft daartoe het volgende aangevoerd.

Nemo tenetur - opzet

Ten eerste is sprake van een schending van het nemo teneturbeginsel. [medeverdachte 1] heeft onder druk van het bepaalde in artikel 47 AWR informatie verstrekt die later tegen hem is gebruikt in de strafprocedure. Ook de periode voorafgaand aan de ‘criminal charge’ moet bij die beoordeling worden betrokken. Als gevolg van de verplichting tot het verstrekken van informatie kunnen de verklaringen van [medeverdachte 1] afgelegd ten tijde van het boekenonderzoek en ten overstaan van de fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (FIOD) niet worden gebruikt als bewijs. Daarnaast moeten alle bewijsmiddelen die daaruit voortkomen van het bewijs worden uitgesloten. Als het hof daarin meegaat, kan het opzet van verdachte op het niet doen van aangiften en het niet voeren van een administratie niet worden bewezen.

Niet doen van aangiften

Ten tweede heeft de raadsman betoogd dat niet tot een bewezenverklaring van het niet doen van aangiften kan worden gekomen. Verdachte heeft inmiddels alle ten laste gelegde aangiften ingediend en wel (ruim) voor het nemen van de vervolgingsbeslissing door het openbaar ministerie.

Verzuim

Ten derde heeft de raadsman naar voren gebracht dat pas een strafrechtelijk verwijt kan worden gemaakt als hij op de juiste wijze is uitgenodigd tot het doen van aangifte, de daartoe gestelde termijn is verstreken en hij vervolgens is aangemaand. Indien [medeverdachte 1] betwist dat de betreffende stukken hem hebben bereikt is het aan de belastinginspecteur om aannemelijk te maken dat deze naar het juiste adres zijn verzonden en aan welk postvervoerbedrijf deze zijn aangeboden.

Het dossier bevat alleen een aanmaningsbrief voor verdachte over 2014. Van de tijdens de doorzoeking in beslag genomen ongeopende poststukken is niet duidelijk wat deze inhouden. Het feit dat [medeverdachte 1] zich bewust was van het feit dat hij aangifte moest doen is in dit verband niet relevant. Bewijs voor de uitnodiging, termijnverstrijking en aanmaning is niet geleverd door het openbaar ministerie.

Informatiebeschikking

Ten vierde heeft de raadsman aangaande het niet opleggen van een informatiebeschikking herhaald wat hij in het kader van zijn standpunt over de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie heeft bepleit.

Administratie

Ten vijfde heeft de raadsman zich op het standpunt gesteld dat verdachte wel degelijk een administratie in de zin van artikel 52 AWR heeft gevoerd. De aangetroffen stukken waren voldoende om tot een sluitende jaarrekening te komen en daarom kan men spreken van een administratie.

Strekkingsvereiste

Ten slotte heeft de raadsman naar voren gebracht dat bij de beoordeling van de vraag of is voldaan aan het strekkingsvereiste moet worden meegewogen dat uit het overzicht van mr. [getuige 3] blijkt dat verdachte geen vennootschapsbelasting verschuldigd was. Om die reden kan het tenlastegelegde er niet toe strekken dat te weinig belasting wordt geheven.

Oordeel van het hof

Het hof is van oordeel dat het namens verdachte gevoerde verweer strekkende tot vrijspraak van het tenlastegelegde wordt weersproken door de gebezigde bewijsmiddelen, zoals deze later in de eventueel op te maken aanvulling op dit arrest zullen worden opgenomen. Het hof heeft geen reden om aan de juistheid en betrouwbaarheid van de inhoud van die bewijsmiddelen te twijfelen.

Het hof overweegt in het bijzonder als volgt.

Verzoek horen [getuige 2]

Bij tussenarrest van 22 september 2021 heeft het hof het verzoek tot het horen van [getuige 2] gemotiveerd afgewezen. De raadsman heeft bij pleidooi behalve de enkele mededeling dat hij blijft bij zijn verzoek, geen nieuwe omstandigheden naar voren gebracht op grond waarvan het verzoek alsnog zou moeten worden toegewezen. Het hof wijst het verzoek daarom onder verwijzing naar de eerdergenoemde gemotiveerde afwijzing af.

Nemo tenetur – opzet

Anders dan de raadsman heeft betoogd is artikel 47 AWR niet aan de orde. Verdachte was op grond van artikel 9 AWR gehouden tot het doen van aangiften. De e-mailberichten van verdachte met toelichtingen op zijn aangiftegedrag en het uitblijven daarvan, zijn in dat kader verzonden. Om die reden is geen sprake van het onder druk verstrekken van wilsafhankelijke informatie die later is gebruikt in de strafvervolging.

Bovendien heeft verdachte – telkens nadat hem de cautie was verleend – tegenover de FIOD, de rechtbank en het hof consequent verklaard dat hij over de ten laste gelegde jaren geen (tijdige) aangiften heeft gedaan en heeft hij de gang van zaken zoals geschetst in zijn e-mailberichten bevestigd. Daarenboven heeft het verstrekte wilsafhankelijke materiaal – voor zover al aanwezig – geen invloed van betekenis op de overall fairness van de strafprocedure als geheel.

Het hof is dan ook van oordeel dat geen sprake is van schending van het nemo teneturbeginsel en acht het opzet op het niet doen van aangiften en het niet voeren van een administratie wettig en overtuigend bewezen.

Niet doen (tijdig) van aangiften

Het hof stelt voorop dat het opzettelijk niet doen van aangifte als bedoeld in artikel 69 AWR een omissiedelict is en dat een dergelijk delict voortduurt tot aan de gestelde verplichting is voldaan. In de tenlastelegging is een periode opgenomen waarin de gedraging zich heeft voorgedaan. Naar het oordeel van het hof heft het na de ten laste gelegde periode alsnog doen van aangifte de strafbaarheid van het delict (gedurende de ten laste gelegde periode) niet op.

Verder kan een buiten de in artikel 9 AWR bedoelde termijn ingediend aangiftebiljet niet gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als de inspecteur daarmee geen rekening heeft kunnen houden bij de aanslagoplegging.5.

Gelet op het voorgaande verwerpt het hof het verweer van de raadsman.

Verzuim

Het hof stelt het volgende voorop.

Van het niet doen van de aangifte kan alleen worden gesproken als de betrokkene (i) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, (ii) de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken, en (iii) tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet, van artikel 9, lid 3, AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Indien de inspecteur de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze heeft aangemaand, kan hij daarom niet een vergrijpboete op grond van artikel 67d, lid 1, AWR opleggen wegens het opzettelijk niet doen van aangifte. Dat is ook niet mogelijk indien de betrokkene bekend was met zijn verplichting om aangifte te doen en hij de aangifte opzettelijk niet heeft gedaan binnen de termijn die was gesteld in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Dit strookt met de regeling over verzuimboeten in artikel 67a, lid 1, AWR en de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan het niet doen van de vereiste aangifte zoals bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR.6.

Het hof acht dit belastingrechtelijke principe met betrekking tot boeten eveneens van toepassing op een strafoplegging.

Daarnaast volgt het hof de raadsman met betrekking tot het volgende.

In het geval de verzending van een belastingaanslag door de belanghebbende wordt betwist, dient de inspecteur niet alleen aannemelijk te maken dat deze aanslag naar het juiste adres is verzonden, maar ook aan welk postvervoerbedrijf die aanslag voor verzending is aangeboden.7.

Het hof volgt de raadsman echter niet in zijn stelling dat de uitnodigingen en aanmaningen verdachte niet hebben bereikt. Het overzicht van FIOD-ambtenaar [verbalisant] op pagina 55 van het dossier bevat de concrete gegevens uit het digitale systeem van de Belastingdienst over de verzonden stukken en bijbehorende termijnen. Het hof heeft in deze zaak geen aanleiding daar aan te twijfelen. Daaruit volgt dat ten aanzien van [medeverdachte 1] , [medeverdachte 2] en verdachte voor de jaren 2011 tot en met 2016 uitnodigingen zijn verzonden, termijnen zijn gesteld en aanmaningen zijn verzonden. Bij de doorzoeking is daadwerkelijk een groot aantal ongeopende blauwe enveloppen aangetroffen. Eén daarvan – zo bleek na opening met toestemming van de rechter-commissaris – betrof een aanmaning over het jaar 2014 gericht aan verdachte. Het hof gaat er onder die omstandigheden van uit dat de overige stukken eveneens naar hetzelfde – en enige bij de Belastingdienst bekende – adres van verdachte zijn verzonden. Het niet openen van de post komt in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het hof voor rekening en risico van verdachte.

Verder is het zo dat [medeverdachte 1] nooit betwist heeft dat hij de betreffende stukken niet heeft ontvangen, ook niet nadat hem door de FIOD is voorgehouden dat hij 21 uitnodigingsbrieven tot het doen van aangifte heeft ontvangen, waarop verdachte 21 maal om uitstel heeft verzocht, waarna hij 18 herinneringen en vervolgens 18 aanmaningen heeft ontvangen. Hij heeft verklaard dat hij de aangiften niet heeft ingediend omdat sprake was van persoonlijke problematiek die hem ernstig heeft belemmerd in zijn functioneren.

De kale betwisting dat door het openbaar ministerie geen bewijs is geleverd van de ontvangst van de post zoals de raadsman dat heeft gedaan, is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.

Gelet op het voorgaande verwerpt het hof het verweer van de raadsman.

Wel zal het hof verdachte vrijspreken van het niet doen van aangifte over het jaar 2017, omdat op grond van het overzicht in het dossier niet kan worden vastgesteld dat de aanmaningen over dat jaar door de Belastingdienst zijn verstuurd.

Informatiebeschikking

Het hof verwerpt het verweer van de raadsman met betrekking tot het ontbreken van de informatiebeschikking en verwijst naar wat het hof op dit punt in dit arrest inhoudelijk heeft overwogen in het kader van de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie.

Administratie

Bij de beoordeling van de vraag of sprake is van een administratie als bedoeld in artikel 52 AWR geldt het volgende. Er moet worden vastgesteld dat van een rechtspersoon die actief deelneemt aan het (internationale) economisch verkeer, zoals de verdachte rechtspersonen, een administratie wordt gevoerd waaruit de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens duidelijk blijken en controle binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daar was geen sprake van.

De eventuele toepassing van de deelnemingsvrijstelling doet daaraan niet toe af, reeds omdat er (ook) sprake is van overige inkomsten en/of kosten en/of leningen en/of de rekening-courantverhouding met de DGA. Evenmin is het oordeel daarover bij uitsluiting voorbehouden aan de belastingrechter.

Ten overvloede wijst het hof nog op het besprekingsverslag van [getuige 1] van 18 januari 2017 (bijlage 5 bij de pleitnota): "Over de RC hebben wij gesproken, de huidige positie is niet helder". Inspecteur [getuige 1] heeft op dit punt bij de raadsheer-commissaris duidelijk verklaard: "Ik heb inderdaad aangegeven dat de administratie niet voldeed aan art. 52 AWR. Want ik heb de administratie nooit van verdachte overgelegd gekregen. Ik heb alleen alle door de FIOD in beslag genomen kunnen bekijken. Hieruit bleek dat er in het geheel geen administratie is bijgehouden. Wel was er sprake van veel losse documenten zonder enige ordening. Er was geen sprake van financiële administratie."

Het hof is, alles afwegend, van oordeel dat wettig en overtuigend bewezen is dat geen administratie werd gevoerd door verdachte. De mededeling van [medeverdachte 1] over de administratie, te weten dat de bankafschriften voorhanden waren en dat daarmee een administratie uiteindelijk eenvoudig kon worden samengesteld, maakt het oordeel van het hof niet anders nu de door de verdachte geschetste situatie niet volstaat.

Strekkingsvereiste

Voor de bewijsrechtelijke beantwoording van de vraag of de gestelde gedraging ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven is beslissend of de verweten gedraging – zoals het niet (tijdig) doen van de vereiste aangifte – "naar haar aard in het algemeen geschikt is om een te lage belastingheffing teweeg te brengen". Dat criterium is objectief. De door de raadsman geschetste omstandigheden, in het bijzonder dat de financiële positie van verdachte geen of weinig nadeel teweeg konden brengen, zijn daarom niet relevant voor de beoordeling. Om die posities vast te stellen was immers de administratie van verdachte. Ook dit verweer van de raadsman wordt daarom verworpen.”

Het middel

Het eerste middel houdt in dat “’s hofs beslissingen bij tussenarrest van 22 september 2021 en bij arrest van 24 februari 2024 [A-G: ik begrijp 2023] tot afwijzing van het verzoek tot oproeping van de [getuige 2] onbegrijpelijk zijn en/of het hof deze beslissingen onvoldoende met redenen heeft omkleed en/of doordat het oordeel van het hof dat door het tot bewijs bezigen van de verklaringen van voornoemde getuigen [A-G: ik begrijp getuige] de procedure in haar geheel nog voldoet aan het door artikel 6 EVRM gewaarborgde recht op een eerlijk proces onbegrijpelijk is en/of onvoldoende met redenen is omkleed, en/of doordat het hof in strijd met art. 344, eerste lid aanhef en onder 2 Sv telkens heeft verzuimd om bij de in de aanvulling op het verkort arrest tot bewijs gebezigde processen-verbaal te vermelden door welke opsporingsambtenaren die zijn opgemaakt en of zulks op ambtseed is geschied, als gevolg waarvan niet kan worden vastgesteld dat de betreffende opsporingsambtenaren bevoegd waren tot het opmaken van deze processen-verbaal en/of het opsporen van de overtredingen waarover het in de onderhavige zaak gaat als gevolg waarvan het arrest van het hof onvoldoende met redenen is omkleed”.

De relevante processuele feiten

Bij brief van 27 augustus 2021 heeft de raadsman van de verdachte aanvullende onderzoekswensen geformuleerd en daarbij onder meer verzocht [getuige 2] , projectleider opsporing bij de Belastingdienst/FIOD, als getuige te horen:

“‘Inmiddels heeft er nader overleg plaatsgehad met cliënten. Dat heeft geresulteerd in de wens van de verdediging om daarenboven ook te horen:

(...)

- [getuige 2] , projectleider Opsporing van de Belastingdienst/FIOD te Almelo. [getuige 2] is zeer nauw betrokken geweest bij de samenstelling van het proces-verbaal. Het dossier bevat diverse processen-verbaal opgemaakt door [getuige 2] die ten laste van verdachten zijn gebruikt.”

De advocaat-generaal heeft daarop bij schrijven van 31 augustus 2021 als volgt gereageerd:

“ [getuige 2]

Ook voor dit verzoek geldt het noodzaakscriterium. Het verzoek om deze getuige te horen moet worden afgewezen. Het enkele feit dat hij diverse processen-verbaal heeft opgemaakt is onvoldoende om enige noodzaak te onderbouwen.”

Op de regiezitting van 8 september 2021 wordt door de raadsman van de verdachte blijkens de aan het proces-verbaal ter terechtzitting gehechte pleitnota het volgende naar voren gebracht:

“Belastingambtenaren als getuige in de zin van artikel 6 EVRM

De verdediging heeft verzocht om een tweetal belastingambtenaren te horen te weten [getuige 1] en [getuige 2] .

In dat kader, ten eerste de vraag of opsporingsambtenaren (en belastingambtenaren) kwalificeren als getuige in de zin van artikel 6 EVRM. Die vraag moet volmondig met ‘ja’ worden beantwoord. Het EHRM heeft overwogen dat de term getuige (witness) een autonome betekenis onder artikel 6 EVRM heeft ongeacht de classificatie naar nationaal recht (vergelijk Damir Sibgatullin vs. Russia ECLI:NL:PHR:2013:BX5539 alsmede SN vs. Sweden EHRM 2 juli 2002, LJN AF0932, NJ 2003/671). En nadrukkelijk heeft het EHRM in Urek Urek vs Turkye (EHRM 30 juli 2019, no. 74845/12) bepaald dat ook opsporingsambtenaren als getuige in de zin van artikel 6 EVRM kwalificeren. Letterlijk overweegt het EHRM:

(...) the Court reiterates that the constraints of professional life are not in themselves sufficient to justify an absence from criminal proceedings in which the police officers were involved in their capacity as witnesses (see Virgil Dan Vasile v. Romania, no. 35517/11, §56 in fine, 15 May 2018). In any event, there is nothing in the case file to show that the court gave consideration to other methods for securing their attendance at a hearing where the applicants and their lawyers could have put questions to them. For instance, the first-instance court could have asked the applicants' representative, who practises in Diyarbakir, to appear at the court on 1 June 2010, or it could have changed the date of the hearing from 24 June 2010.

55. In the light of the foregoing considerations, the Court finds that the first-instance court did not provide a good reason for failing to obtain the police officers' statements in the presence of the applicants and their lawyers.

Bovendien heeft het EHRM bepaald dat 'the right of examination of witnesses’ in de zin van artikel 6, 3 (d) EHRM eveneens omvat 'documentary evidence' daaronder begrepen 'reports prepared by an arresting officer' (vergelijk Butkevich v. Russia, Application no. 5865/07, 13 februari 2018).

De twee namens de verdediging genoemde getuigen voldoen aan de door het EHRM aangehaalde criteria.

Ten tweede. [getuige 2] is een opsporingsambtenaar die processen-verbaal heeft opgesteld, gebaseerd op eigen waarneming, kennis en wetenschap omtrent de bewijsmiddelen en de hen veronderstelde feiten. In sommige gevallen verklaart hij daarnaast nadrukkelijk op ambtsbelofte. [getuige 1] heeft als getuige een nadeelberekening opgesteld. Daarenboven is hij betrokken geweest bij het boekenonderzoek en heeft hij veelvuldig contact gehad met de verdachten. De processen-verbaal hebben een belastende strekking en dienen als zodanig als a charge te worden beschouwd.

In dit verband zij ten slotte nog verwezen naar een uitspraak van de Hoge Raad van 29 juni jl. (ECLI:NL:HR:2021:993). In dit arrest bevestigde de HR nogmaals de Keskin criteria maar dan vervolgens expliciet toegespitst op een ambtsedig proces-verbaal van een verbalisant. Indien een proces-verbaal een voor de verdachte belastende werking heeft en de verdediging nog niet eerder in de gelegenheid is geweest de verbalisant hierover te horen dan moet dit op grond van Keskin alsnog worden toegestaan. Niet onvermeld kan blijven dat het verzoek om deze verbalisant te horen, pas in hoger beroep voor het eerst werd gedaan. Het door uw Hof in die zaak gehanteerde noodzaakscriterium werd in dit verband strijdig met artikel 6 EVRM geacht. En de door uw Hof gegeven motivering dat ‘...het ambtsedig opgemaakte proces-verbaal voldoende duidelijk is en voldoende feiten en omstandigheden kent zodat het hof geen reden ziet om aan het proces-verbaal te twijfelen...’ alsmede de overwegingen van uw Hof '...dat de verdachte zijn ter terechtzitting in hoger beroep afgelegde verklaring, waarvan de inhoud strijdig is met de in het proces-verbaal weergegeven bevindingen van de verbalisant, voorts op geen enkele wijze heeft onderbouwd...’ werden door de Hoge Raad onbegrijpelijk geacht.

De verzochte getuigen

Lezing van het proces-verbaal tot nu toe en beslissing van de Rechtbank, bracht mij tot de voorlopige conclusie dat er in elk geval een viertal belangrijke aspecten te onderkennen is in deze stafzaak.

Ten eerste de ontvankelijkheid. Uit het dossier leid ik af dat er kennelijk afspraken zijn gemaakt over het al dan niet voorzetten van de vervolging. Afhankelijk van de vraag of verdachten alsnog voor een bepaalde datum de aangiften zouden indienen. Daar waren en de Officier van Justitie en de [getuige 2] nauw bij betrokken. De brief van [getuige 3] wordt in dit verband door het OM als bewijs opgevoerd en wel ten nadele van verdachte. De verdediging heeft gerechtvaardigde vragen over deze afspraken. Aan alle betrokkene dat wil zeggen getuigen [getuige 1] , [getuige 2] , [getuige 3] en [medeverdachte 1] zelf. Ook over de tijdigheid van de aangiften.

Ten tweede. Verdachten is het opzettelijk niet juist voeren van een administratie ten laste gelegd. De bewijsmiddelen komen voort uit eigen waarnemingen van zowel [getuige 1] als de vastleggingen door [getuige 2] die ten laste van verdachten zijn gebruikt. De verdediging wenst de getuigen hierover te horen mede in het licht van artikel 52a AWR dat leidend is voor het geval de fiscale autoriteiten bezwaren koesteren tegen de gevoerde administratie.

Ten derde heb ik vastgesteld dat er wilsafhankelijke verklaringen van getuige [medeverdachte 1] in het proces-verbaal als bewijs zijn opgenomen en ook als zodanig door de Rechtbank ten laste van verdachten zijn gebruikt. Deze wilsafhankelijke verklaringen zijn vastgelegd door [getuige 1] en komen voort uit een wettelijke verplichting. De verdediging wenst de betrokkenen hierover te horen.

En (vooralsnog) ten slotte, de nadeelberekening opgemaakt door [getuige 1] . In zijn appelschriftuur hebben verdachten hier reeds hun beklag over gedaan. De verdediging heeft het recht om in elk geval [getuige 1] hierover te horen. De nadeelberekening is cruciaal voor het antwoord op de vraag of verdachten voldeden aan de criteria van het AAFD-protocol (vergelijk ECLI:NL:HR:2016:2020). En waarom is deze pas achteraf in een zo’n laat stadium opgemaakt? Ook is de nadeelberekening relevant voor het antwoord op de vraag of is voldaan aan het strekkingsvereiste. Weliswaar is dat geobjectiveerd maar dat maakt nog niet dat indien zou vast komen te staan dat er nimmer belasting verschuldigd zou zijn - zowel over de totale periode als per jaar beoordeeld - dat gegeven geen rol speelt bij de vraag bij de bewezenverklaring. Kort en goed: ook hier zullen de getuigen over gehoord moeten worden.

Het is de verdediging dus niet enkel te doen zou om de ontvankelijkheid van het OM aan de orde te stellen. Dat is maar ten dele waar. Getuigen zullen niet enkel vragen voorgelegd krijgen van de verdediging omtrent de niet uit het dossier blijkende gang van zaken, maar uiteraard zal hen ook bewijsmateriaal worden voorgehouden. De verklaring van die getuige over het bewijs, zal ook gevolgen hebben voor de bewijswaarde van het materiaal zelf.”

Het proces-verbaal van deze regiezitting van 8 september 2021 vermeldt verder het volgende:

“De voorzitter vraagt of verdachte [A-G: ik begrijp dat het hof bedoelt: de vertegenwoordiger van de verdachte] de verzoeken tot het horen van belastingambtenaar [getuige 2] en het horen van zijn voormalige raadsman, mr. [getuige 3] , nader kan toelichten.

Verdachte verklaart:

Er zijn vóór 1 december 2018 aangiften gedaan op naam van [medeverdachte 2] B.V. De privé-aangiften zijn iets later gedaan, zo rond 1 januari 2019 en de aangiften van [verdachte] B.V. zijn nog wat later gevolgd.

De raadsman vult aan:

Het proces-verbaal geeft er blijk van dat er afspraken zijn gemaakt over het al dan niet voortzetten van de strafvervolging. Uit de stukken blijkt bijvoorbeeld dat al de aangiften voor 7 december 2018 moesten zijn ingediend. Ik wil die afspraken kunnen toetsen.

(…)

De advocaat-generaal voert het woord:

Jammer dat de onderbouwing, zoals gegeven in de pleitnota, nu pas is overgelegd, anders had ik eerder navraag kunnen doen en bepaalde punten kunnen ophelderen. Ook post-Keskin is het bij de beoordeling van het verzoek van belang of een getuige kan verklaren over omstandigheden die hij zelf heeft waargenomen of dat er sprake is van een getuige die bijvoorbeeld een proces-verbaal met een berekening heeft opgemaakt. [getuige 1] heeft de nadeelberekening opgemaakt. Als de verdediging meent dat die berekening onjuist is, kunnen stukken worden overgelegd waaruit die onjuistheid blijkt. Hetzelfde geldt voor [getuige 2] . […].

De voorzitter onderbreekt het onderzoek voor beraad.

Na hervatting deelt de voorzitter mee dat het hof bij tussenarrest zal beslissen op de verzoeken van de verdediging en dat het hof nog enige vragen heeft over de onderbouwing van de verzoeken van de verdediging.

De voorzitter informeert naar de gang van zaken in december 2018. Uit het dossier blijkt dat er contact was tussen mr. [getuige 3] en de Belastingdienst. Mr. [getuige 3] heeft op 30 november 2018 een e-mail aan [getuige 2] gestuurd, inhoudende dat de aangiften uiterlijk op 7 december 2018 zullen worden ingediend.

Bij controle door de Belastingdienst op 10 december 2018 blijkt dat de aangiften niet zijn ingediend. Mr. [getuige 3] wordt vervolgens per mail op de hoogte gesteld van het voornemen het proces-verbaal op 10 december 2018 te sluiten.

De voorzitter vraagt verdachte of hij deze gang van zaken betwist.

Verdachte antwoordt:

Nee, dat is correct weergegeven.

(…)

De oudste raadsheer merkt op:

De raadsman heeft terecht aangevoerd dat uit de Keskin-jurisprudentie volgt dat de noodzaak tot het horen van een getuige gegeven is als de verklaring van die getuige een belastende strekking heeft. Er mag echter wel gevraagd worden van de verdediging om aan te geven welke onderdelen van die verklaring worden betwist. Dat heb ik uit de toelichting op de onderzoekswensen niet kunnen opmaken.

De raadsman reageert:

Ik was er niet bij aanwezig, maar ik heb aanwijzingen dat het benadelingsbedrag niet klopt en dat de (on)tijdigheid van het indienen van de aangiften niet juist is. Ook de juridische kwalificatie dat de administratie niet voldoet, betwist ik.

De oudste raadsheer merkt op dat het niet zo relevant lijkt om de getuigen te bevragen over een juridische kwalificatie, nu die beoordeling aan de rechter is.

Het bevragen van getuigen gaat in de eerste plaats immers om het vaststellen van de feiten.

Verdachte verklaart:

Er klopt niets van de berekening van het benadelingsbedrag.

De oudste raadsheer houdt verdachte voor dat hij daar zijn eigen berekening met onderbouwing tegenover kan stellen.

De raadsman licht toe:

Ik wil weten hoe de getuige in hemelsnaam tot die conclusie is gekomen en daaruit volgend: hoe is het tot een strafvervolging gekomen?

De oudste raadsheer informeert of het zwaartepunt van de bezwaren dus gelegen is in de ontvankelijkheid van het openbaar ministerie.

De raadsman antwoordt dat dat één van de argumenten is.

De oudste raadsheer vraagt of het opzet wordt betwist.

De raadsman reageert:

Ja, het gaat om het strekkingsvereiste en de vaststelling van het benadelingsbedrag. Verder dient aan de orde te worden gesteld of er voldoende administratie is gevoerd.

Sinds 1 juli 2011 geldt er een andere regelgeving voor de keuze tussen een bestuursrechtelijk en een strafrechtelijk traject. Het had op de weg van de Belastinginspecteur gelegen om in deze zaken een heel ander traject te volgen.”

Het hof heeft het verzoek tot het horen van [getuige 2] als getuige bij tussenarrest van 22 september 2021 afgewezen en heeft in dat verband het volgende overwogen:

“3. Het hof wijst het verzoek tot het horen van [getuige 2] af.

De raadsman heeft het verzoek toegelicht met de stelling dat [getuige 2] processen-verbaal heeft opgemaakt en betrokken was bij de afspraken die met [getuige 3] zijn gemaakt. De raadsman heeft zich daarbij beroepen op de Keskin-jurisprudentie.

In de uitspraak van het EHRM van 19 januari 2021 (Keskin t. Nederland, nr. 2205/16, ECLI:CE:ECHR:2021:0119JUD000220516) heeft het EHRM het volgende overwogen:

56. As to any requirement for the defence, to substantiate a request to examine prosecution witnesses, the Court reiterates, (...) that the underlying principle of the right contained in Article 6 § 3 (d) of the Convention in relation to the examination of prosecution witnesses is that, the defendant in a criminal trial should have an effective opportunity to challenge the evidence against him or her.

Uit HR 13 juli 2021, ECLI:NL:HR:2021:1090, komt naar voren dat het bij dergelijk bewijs moet gaan om een verklaring met een belastende strekking die door de verdachte wordt betwist.

De door [getuige 2] opgemaakte processen-verbaal, zijnde het aanvangsproces-verbaal van 1 augustus 2018 (AMB-001), het proces-verbaal verzoek machtiging instellen onderzoek van 25 juli 2018 (AMB-002), het proces-verbaal van doorzoeking ter inbeslagneming van 22 augustus 2018 (AMB-004) en het proces-verbaal over opening van poststukken van 2 oktober 2018 (AMB-007) omvat een veelheid aan verschillende feitelijkheden, die voornamelijk een opsomming of een vastlegging daarvan betreffen. [getuige 2] heeft verder nog een proces-verbaal van ambtshandeling van 4 september 2018 AMB-005 opgesteld, waarin hij zijn contacten met verdachte relateert. Deze contacten zijn weergegeven als een reeks van mededelingen van verdachte over de voortgang van de aangiften.

De raadsman heeft niet duidelijk gemaakt over welke processen-verbaal hij de getuige wil bevragen en evenmin welke door [getuige 2] gerelateerde zaken door de verdediging worden betwist. Het hof is bijgevolg van oordeel dat niet is gebleken van de noodzaak om [getuige 2] als getuige te horen.”

In de aan het proces-verbaal van de terechtzitting van 25 januari 2023 gehechte pleitnota is het volgende te lezen:

“Naar aanleiding van de regiezitting op 8 oktober 2021, is uiteindelijk [getuige 1] als getuige gehoord. De overige door de verdediging verzochte getuigen niet. De verdediging hecht eraan te benadrukken dat zij nadrukkelijk persisteert in het horen van [getuige 2] . Uw afwijzing van ons verzoek verhoudt zich niet met de uitgangspunten van een fair trial zoals verwoord in artikel 6 EVRM en onder andere het arrest Keskin van het EHRM. Een toelichting door [getuige 3] vindt schriftelijk plaats (bijlage).”

Bij arrest van 24 februari 2023 wordt het verzoek tot het horen van [getuige 2] door het hof wederom afgewezen. Het hof overweegt daartoe als volgt:

“Verzoek horen [getuige 2]

Bij tussenarrest van 22 september 2021 heeft het hof het verzoek tot het horen van [getuige 2] gemotiveerd afgewezen. De raadsman heeft bij pleidooi behalve de enkele mededeling dat hij blijft bij zijn verzoek, geen nieuwe omstandigheden naar voren gebracht op grond waarvan het verzoek alsnog zou moeten worden toegewezen. Het hof wijst het verzoek daarom onder verwijzing naar de eerdergenoemde gemotiveerde afwijzing af.”

De bespreking van het middel

De onderbouwing van de raadsman van de verdachte tot het horen van [getuige 2] , projectleider opsporing bij de Belastingdienst/FIOD, in onderhavige zaak houdt in dat (i) [getuige 2] processen-verbaal (met een belastende strekking) heeft opgesteld gebaseerd op eigen waarneming, kennis en wetenschap omtrent de bewijsmiddelen en de hem veronderstelde feiten en daarnaast in sommige gevallen nadrukkelijk op ambtsbelofte heeft verklaard en (ii) heeft betrekking op de vastleggingen van [getuige 2] over het opzettelijk niet juist voeren van een administratie.

Het hof heeft het verzoek tot het horen van [getuige 2] allereerst bij tussenarrest van 22 september 2021 afgewezen. Het hof heeft in dat verband overwogen dat de door [getuige 2] opgemaakte processen-verbaal een veelheid aan verschillende feitelijkheden omvat die voornamelijk een opsomming of een vastlegging daarvan betreffen, in welk kader wordt gewezen op het aanvangsproces-verbaal (AMB-001), het proces-verbaal verzoek machtiging instellen onderzoek (AMB-002), het proces-verbaal van doorzoeking ter inbeslagneming (AMB-004) en het proces-verbaal over opening van poststukken (AMB-007). Verder wijst het hof op een door [getuige 2] opgesteld proces-verbaal waarin hij zijn contacten met [medeverdachte 1] relateert (AMB-005), waarbij deze contacten zijn weergegeven als een reeks van mededelingen van [medeverdachte 1] over de voortgang van de aangiften. Het hof overweegt vervolgens dat de raadsman niet duidelijk heeft gemaakt over welke processen-verbaal hij de getuige wil bevragen en evenmin welke door de getuige gerelateerde zaken worden betwist. Gelet daarop is het hof van oordeel dat niet is gebleken van de noodzaak om [getuige 2] als getuige te horen. Bij eindarrest van 24 februari 2023 heeft het hof het verzoek tot het horen van [getuige 2] wederom afgewezen. Het hof verwijst in dat verband naar de gegeven motivering in het tussenarrest van 22 september 2021 en benoemt verder dat namens de verdachte geen nieuwe omstandigheden naar voren zijn gebracht op grond waarvan het verzoek alsnog zou moeten worden toegewezen.

Bij de beoordeling van het middel moet het volgende worden vooropgesteld. Naar aanleiding van het Keskin-arrest van het EHRM heeft de Hoge Raad de eisen bijgesteld die gelden voor het onderbouwen van een verzoek tot het horen van een getuige die al – in het vooronderzoek of anderszins – een verklaring heeft afgelegd met een belastende strekking.8.In het geval dat om het horen van een dergelijke belastende getuige wordt verzocht, moet het belang bij het oproepen en horen van de getuige worden voorondersteld en mag van de verdediging geen nadere onderbouwing van dit belang worden verlangd. In alle andere gevallen dient de verdediging ten aanzien van iedere door haar opgegeven getuige toe te lichten waarom het horen van deze getuige van belang is voor enig in de zaak te nemen beslissing.9.

In onderhavige zaak speelt allereerst de vraag of een opsporingsambtenaar die processen-verbaal heeft opgesteld die – in de bewoordingen van het hof – een veelheid aan verschillende feitelijkheden omvat die voornamelijk een opsomming of een vastlegging daarvan betreffen en – met betrekking tot AMB-007 – waarin hij contacten met [medeverdachte 1] weergeeft als een reeks van mededelingen van [medeverdachte 1] over de voortgang van de aangiften, kan worden aangemerkt als een getuige die een belastende verklaring heeft afgelegd in de zin van de post-Keskin jurisprudentie. Ik meen dat daarvan in onderhavige zaak geen sprake is. Ik wijs er daarbij op dat [getuige 2] niet gehoord zal worden over een door hem afgelegde verklaring die voor het bewijs is of kan worden gebruikt maar over door hem opgestelde processen-verbaal waarin (hoofdzakelijk) feitelijkheden uit andere bronnen door hem zijn vastgelegd c.q. opgesomd. De vergelijking met verbalisanten die in een proces-verbaal van bevindingen een herkenning van een verdachte op camerabeelden verbaliseren gaat niet op,10.omdat in dat geval – anders dan in de onderhavige zaak – door de verbalisanten aan de camerabeelden iets wordt toegevoegd en het proces-verbaal niet langer een enkele beschrijving bevat van de waargenomen beelden.11.

Gelet daarop mocht van de verdediging worden verlangd dat het verzoek tot het horen van [getuige 2] als getuige wordt gemotiveerd. Die gegeven motivering, waarover het hof niet onbegrijpelijk heeft geoordeeld dat daaruit niet is gebleken over welke processen-verbaal de verdediging [getuige 2] wil bevragen en waaruit evenmin volgt welke door [getuige 2] gerelateerde zaken door de verdediging worden betwist, maakt dat de afwijzing van het verzoek niet onbegrijpelijk is. Ik merk daarbij nog op dat – in het kader van de gegeven motivering – de enkele verwijzing naar de vastleggingen van [getuige 2] over de gevoerde administratie ontoereikend is.

Voorts merk ik op dat de door [getuige 2] opgestelde processen-verbaal niet voor het bewijs zijn gebruikt, behoudens bewijsmiddel 3 (AMB-007). Dit bewijsmiddel betreft het proces-verbaal met betrekking tot het openen van poststukken tijdens de doorzoeking ter inbeslagneming en behelst een feitelijke weergave van hetgeen heeft plaatsgevonden. Deze weergave wordt niet door de verdachte betwist. Daar waar de steller van het middel een punt heeft waar zij benoemt dat geen enkel tot het bewijs gebezigd proces-verbaal de naam van de opsporingsambtenaar die het heeft opgemaakt weergeeft (behoudens overigens bewijsmiddel 5) en – in het verlengde daarvan – niet kan blijken of deze processen-verbaal op ambtseed of ambtsbelofte zijn opgemaakt en/of deze verbalisanten bevoegd waren tot het opsporen van de hier centraal staande feiten, merk ik op dat een blik over de papieren muur uitwijst dat de desbetreffende verbalisanten telkens op ambtseed- of belofte hun processen-verbaal hebben opgemaakt en dat zij bevoegd waren tot het opsporen van de hier centraal staande feiten.

Daarmee faalt het middel.

Het middel

In het tweede middel wordt geklaagd dat de verwerping van het verweer van de verdediging “dat het openbaar ministerie in de vervolging van feit 2 niet-ontvankelijk dient te worden verklaard nu het niet voorafgaand aan die vervolging een beschikking ex art. 52a AWR heeft genomen waardoor de vennootschappen [verdachte] B.V. en/of haar feitelijk leidinggever erop mocht(en) vertrouwen dat de door die vennootschap gevoerde administratie voldeed aan de daaraan in art. 52 AWR gestelde eisen, en/of het die vennootschap, door het achterwege blijven van een beschikking ex art. 52a AWR en de daarmee verbonden mogelijkheid tot het adiëren van de rechter aan effectieve rechtsbescherming tegen de vervolging voor overtreding van art. 69 lid 1 jo. 68 lid 1, onderdeel d, AWR heeft ontbroken, hetgeen onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde en in het bijzonder het beginsel van een redelijke en billijke belangenafweging”, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting en/of die verwerping en/of de beslissing tot het ontvankelijk verklaren van het Openbaar Ministerie in de vervolging voor feit 2 onbegrijpelijk is en/of onvoldoende met redenen is omkleed.

De relevante processuele feiten

Blijkens de aan het proces-verbaal ter terechtzitting in hoger beroep van 25 januari 2023 gehechte pleitnotities heeft de raadsman van de verdachte het volgende naar voren gebracht:

“3. Primair: niet-ontvankelijkheid

Niet-ontvankelijkheid wegens niet voeren administratie

De basis voor de vervolging van het opzettelijk niet voeren van een administratie, vormt artikel 52 AWR. De tenlastelegging rept daar ook expliciet over. Op grond van art. 52 AWR moet een ondernemer te allen tijde een administratie voeren die door de Inspecteur binnen een redelijke termijn kan worden geraadpleegd. De Belastingdienst stelt met enige regelmaat dat een belastingplichtige daar niet aan voldoet. De belastingplichtige kon zich daar tot 2011 niet tegen verweren. Deze lacune in de rechtsbescherming werd ook door de wetgever gezien. Voor kamerlid Dezentjé Hamming was dit reden een initiatiefwetsvoorstel ter verbetering van die rechtsbescherming van belastingplichtigen in te dienen. Op 1 juli 2011 was het, na een parlementaire behandeling van bijna vijf jaar, eindelijk zo ver en trad art. 52a AWR (de informatiebeschikking) in werking.

Het gevolg van deze wet is dat bij de constatering van het niet voldoen aan artikel 52 AWR door de (fiscale) autoriteiten eerst een andere weg doorlopen moet worden namelijk die van de informatiebeschikking ex artikel 52a AWR:

“Indien met betrekking tot een op te leggen aanslag, navorderingsaanslag of naheffingsaanslag of een te nemen beschikking niet of niet volledig wordt voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 41, 47, 47a, 49 en 52, en voor zover het verplichtingen van administratieplichtigen betreft ten behoeve van de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen, aan de verplichtingen ingevolge artikel 53, eerste, tweede en derde lid, kan de inspecteur dit vaststellen bij voor bezwaar vatbare beschikking (informatiebeschikking) (...)."

Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ten behoeve van de rechtsbescherming van belastingplichtigen bij controlehandelingen van de fiscus – waaruit de in artikel 52a AWR geregelde rechtsbescherming (tegen een informatiebeschikking) is voortgekomen – blijkt dus expliciet dat de bedoeling van het wetsvoorstel is om het tekort in de rechtsbescherming van belastingplichtigen op te heffen. Vóór invoering van artikel 52a van de AWR bestond er immers geen effectieve rechtsbescherming voor degene die met een verzoek om informatie door de Belastingdienst werd geconfronteerd en dat verzoek niet terecht vond. Uit de Tweede Nota van Wijziging bij het wetsvoorstel komt naar voren dat de behoefte aan effectieve rechtsbescherming tegen de controlehandelingen van de fiscus door de Tweede Kamer breed werd gedragen.

Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer is o.a. het volgende opgemerkt (Handelingen I,12 april 2011, EK 24-6-23.):

“Op de inspecteur rust het initiatief om zo ‘n beschikking (bedoeld is de informatiebeschikking ex art 52a AWR: MH) te nemen, dat is de kern van het voorstel. Doet hij dat niet, om welke reden dan ook, dan is de zaak daarmee afgedaan. De belastingplichtige mag er dan vanuit gaan dat er ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft. Het voorstel betekent dus wel dat de inspecteur attent moet zijn (...).

(…) Als de overheid gebruikmaakt van de bevoegdheid om verplichtingen aan burgers op te leggen, is het redelijk dat erop wordt toegezien dat de verplichtingen deugdelijk worden nagekomen. Laat de Belastingdienst het er zelf bij zitten, dan moet dat voor zijn rekening komen en moet dit niet de belastingplichtige voor de voeten worden geworpen."

De Inspecteur ( [getuige 1] ) was blijkens het PV van mening dat er geen goede administratie werd gevoerd. Hij herhaalt dat ook in zijn verhoor bij de RHC en verzuimt dat overigens nader te onderbouwen (waarover hierna meer). In plaats van het afgeven van een informatiebeschikking ex artikel 52a AWR, legde hij echter ambtshalve aanslagen op. Hij zag dus (bewust) af van een informatiebeschikking. Bij de RHC verklaart [getuige 1] :

(...) Er is geen informatiebeschikking gemaakt omdat die keuze toen niet is gemaakt (...).

Blijkens de wetgeschiedenis, mogen verdachten er vervolgens op vertrouwen dat er kennelijk geen toereikende rechtsgrond bestond voor de (vermeende) schending van artikel 52 AWR. In elk geval mag het feit dat de Inspecteur het erbij heeft laten zitten, volgens de wetgever belastingplichtige nadien niet voor de voeten worden geworpen. En dat is wel wat er nu bij verdachten is gebeurd via een vervolging op grond van artikel 69, lid 1 AWR.

Naar analogie van ECLI:NL:GHARL:2020:7629 is de verdediging van mening dat door de handelwijze van het OM, ernstig tekort is gedaan aan de door de wetgever beoogde effectieve rechtsbescherming. Uw Hof was immers in genoemde casus van oordeel dat het onder vergelijkbare omstandigheden instellen en voortzetten van de vervolging van verdachte, waardoor zonder rechtvaardiging ernstig is tekortgedaan aan diens recht op een effectieve rechtsbescherming in de fiscale procedure, onverenigbaar is met de beginselen van een goede procesorde en in het bijzonder het beginsel van een redelijke en billijke belangenafweging.

Daar komt bij dat met de gang van zaken, verdachten een herstelmogelijkheid is ontnomen. Wellicht dat de conclusie kan worden getrokken dat die administratie zogezegd als een wanboel oogde – mede overigens op basis van afgedwongen wilsafhankelijke verklaringen van verdachten zelf – maar dat wil nog niet zeggen dat daarmee onherroepelijk ook vaststond dat geen administratie voorhanden was die door de inspecteur binnen een redelijke termijn kon worden geraadpleegd.

Of de administratie wel of niet voldoet aan de eisen ex artikel 52 AWR is uiteindelijk een juridische kwalificatie die door middel van een informatiebeschikking moet worden bekrachtigd en vervolgens door een onafhankelijke ter zaken kundige rechter kan worden getoetst op rechtmatigheid. Die rechtsbescherming is verdachten dus onthouden.

Het feit is dat de betreffende administratie ook zeer eenvoudig van aard was. De activiteiten van cliënten bestaan slechts uit het beheren van aandelen van dochtervennootschappen alsmede het financieren van hun activiteiten. De werkelijke ondernemingsresultaten worden in de dochtervennootschappen gegenereerd, vallen zodoende bij cliënten onder de deelnemingsvrijstelling en zijn niet bij cliënten belast (vergelijk ook de verklaring van [getuige 3] ). De voorhanden administratie was (ruim) voldoende om alsnog binnen enkele maanden enige tientallen aangiften in te dienen en jaarrekeningen op te maken (waarover later meer).

Conclusie tot hier:

Het Openbaar Ministerie moet niet-ontvankelijk worden verklaard in zijn vervolging voor wat betreft de opzettelijke schending van artikel 52 AWR.”

Het proces-verbaal ter terechtzitting in hoger beroep van 25 januari 2023 vermeldt verder het volgende:

“De vertegenwoordiger van de verdachte verklaart op vragen van de voorzitter:

Ten aanzien van de administratie kan ik zeggen dat er bankafschriften en andere stukken waren. In mijn ogen werd een administratie gevoerd. Alles liep via de bank. De stukken zijn bij de FIOD bekend. Op basis van diezelfde stukken heeft de accountant een sluitende jaarrekening gemaakt en die heeft weer als basis gediend voor de vaststellingsovereenkomst.

Ik had het privégebruik van een auto en dat werd vergoed in rekening-courant. Mijn standpunt is dat ik een administratie heb gevoerd. Er was wel werk nodig om die om te zetten in een jaarrekening.

De advocaat-generaal voert als volgt het woord tot repliek:

(…). Verder stel ik mij op het standpunt dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging. De inspecteur van de Belastingdienst heeft de mogelijkheid om een informatiebeschikking op te leggen, maar dat is geen verplichting. In deze zaak is verdachte gedurende een lange periode meermaals gevraagd naar zijn administratie. Zijn belangen zijn daarom niet veronachtzaamd. (…).

De raadsman voert als volgt het woord tot dupliek:

(…). De aangehaalde jurisprudentie over de informatiebeschikking is inderdaad bestuursrechtelijk, maar deze zaak heeft ook een bestuursrechtelijke grondslag. Er is geen verplichting tot het versturen van een informatiebeschikking, maar als de inspecteur dat niet doet, zijn de gevolgen voor rekening en risico van de autoriteiten. Omdat cliënt onder die omstandigheden achteraf is verweten dat hij geen administratie heeft gevoerd, is geen sprake van een effectieve rechtsbescherming.”

Het arrest van het hof vermeldt in dit verband het volgende:

“Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft primair de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie bepleit en wel op de volgende gronden.

Informatiebeschikking

Met betrekking tot het onder 2 tenlastegelegde heeft de raadsman aangevoerd dat de belastinginspecteur een informatiebeschikking als bedoeld in artikel 52a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) had moeten toezenden voordat strafvervolging überhaupt had kunnen plaatsvinden. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft de raadsman verwezen naar het arrest van de strafkamer van dit hof van 23 september 2020.12.

(…)

Standpunt van het openbaar ministerie

De advocaat-generaal heeft zich op het standpunt gesteld dat het openbaar ministerie ontvankelijk is in de vervolging van verdachte.

Zij heeft daartoe ten aanzien van feit 2 aangevoerd dat de belastinginspecteur niet verplicht is een informatiebeschikking op te leggen. De administratie was gedurende een lange periode onderwerp van discussie tussen de Belastingdienst en verdachte en door het inzetten van de strafvervolging zijn de belangen van verdachte niet op grove wijze veronachtzaamd.

Oordeel van het hof

Het hof verwerpt de verweren van de raadsman en overweegt als volgt.

Feit 2: informatiebeschikking

Het hof overweegt dat, als een belastingplichtige niet voldoet aan de in artikel 52a AWR vermelde verplichtingen, de belastinginspecteur op grond van dat artikel een informatiebeschikking kan opleggen. Een vereiste voor vervolging is de afgifte van een informatiebeschikking derhalve niet.

In de door de raadsman aangehaalde zaak was sprake van een lopende bezwaarprocedure waarmee het openbaar ministerie bekend was. In dat geval werd tijdens een doorzoeking materiaal in beslag genomen waarvan in de fiscale procedure nog moest worden vastgesteld of dit wel of niet diende te worden verstrekt. Daarmee was ernstig tekortgedaan aan de rechtsbescherming van de verdachte in die zaak.

In het geval van [verdachte] B.V. ( [verdachte] ) ligt dat wezenlijk anders. Er was in deze zaak immers geen sprake van een lopende bezwaar- of beroepsprocedure die met de strafvervolging zou worden doorkruist. De belastinginspecteur had dus een informatiebeschikking kunnen opleggen, maar was daartoe niet verplicht. Dat lag ook niet voor de hand omdat in de onderhavige periode ook niet – onderbouwd – door verdachte werd bestreden dat er geen administratie voorhanden was, omdat die nog moest worden aangemaakt door alle basisinformatie te verwerken. Belastinginspecteur [getuige 1] heeft als getuige bij de raadsheer-commissaris op navolgbare wijze uitleg gegeven over zijn handelen jegens verdachte. Hij heeft daarover verklaard: “Ik wil niet gaan gissen maar als ik het in de tijd plaats dan was het zo dat ik de hele tijd de hoop heb gehouden dat verdachte mee zou werken en dat het uiteindelijk goed zou gaan. Ik ben zoals gezegd heel lang met verdachte bezig ben geweest om dit op te lossen. Verdachte bleef mij ook hoop geven. Daarin ben ik lange tijd meegegaan. Het is om die reden toen niet bij mij opgekomen om alsnog een informatiebeschikking af te geven.” Het hof leidt hier uit af dat de werkwijze van de Belastingdienst vooral was gericht op het volbrengen van het verzamelen van informatie door verdachte die vanuit zijn achtergrond en mededelingen ingevoerd leek in het voeren van een administratie. Het hof acht het in de gegeven situatie destijds plausibel dat de inspecteur geen informatiebeschikking heeft opgelegd na de diverse uitnodigingen, onderlinge communicatie en ook verschillende malen uitstel te hebben verleend.

Nu ook overigens niet in strijd met enige formele fiscaalrechtelijke bepaling werd gehandeld stond het openbaar ministerie vrij te vervolgen. Er is geen strijd met de beginselen van een goede procesorde noch met de beginselen van een redelijke en billijke belangenafweging. Of de administratie voldoet aan de eisen van artikel 52 AWR zal verderop in dit arrest worden geoordeeld.”

De toelichting op het middel

In de toelichting op het middel wordt naar voren gebracht dat het, gelet op de kennelijke beleidsvrijheid van de inspecteur om al dan niet een informatiebeschikking op te leggen en in het licht van de wetsgeschiedenis en de bijzonderheden van deze zaak, in de reden had gelegen om de beslissing van de inspecteur om dit niet te doen te toetsen aan de in het middel genoemde beginselen. Verder wordt met de door het hof aangehaalde en door het hof navolgbaar geachte verklaring van [getuige 1] volgens de steller van het middel miskend dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat een informatiebeschikking juist voor een situatie als de onderhavige is bedoeld. Met een informatiebeschikking had men immers duidelijkheid voor de verdachte kunnen scheppen. Wanneer een belastinginspecteur wel verzoeken omtrent de administratie doet, maar het er vervolgens bij laat zitten in het geval hierop niet de gewenste reactie volgt, mag de belastingplichtige erop vertrouwen dat er “ofwel geen toereikende rechtsgrond bestond voor het verzoek, dat afdoende aan het verzoek tegemoet is gekomen of dat de inspecteur bij nader inzien de informatie toch niet echt nodig heeft”, zodat het vervolgens rauwelijks vervolgen in strijd is met het vertrouwensbeginsel. Tot slot benoemt de steller van het middel dat bezwaarlijk kan worden gezegd dat [getuige 1] ‘attent’ is geweest, erop neerkomende dat in een situatie waarin de inspecteur ‘onbewust geen beschikking heeft genomen’ het voor rekening van de inspecteur komt als hij een dergelijke beschikking niet neemt.

De bespreking van het middel

Op belastingplichtigen rusten allerlei verplichtingen, waaronder de in art. 52 AWR neergelegde administratie- en bewaarverplichting. De vraag kan rijzen of deze administratieplichtige die verplichting(en) op een juiste wijze is nagekomen. Ook kan de vraag rijzen of door de inspecteur bij het uitoefenen van zijn controlebevoegdheden in overeenstemming met deze bevoegdheden is gehandeld. Deze vragen kunnen bijvoorbeeld onderwerp van bespreking worden in een procedure naar aanleiding van een opgelegde aanslag, maar de inspecteur kan ook een afzonderlijke beschikking nemen waarin wordt vastgesteld of aan de verplichtingen is voldaan. Indien de inspecteur van oordeel is dat er een weigering is om te voldoen aan de verplichtingen van – in dit geval – artikel 52 AWR (de administratieverplichting en/of bewaarplicht), kan hij op grond van art. 52a lid 1 AWR ter zake van die weigering door middel van een informatiebeschikking vaststellen dat niet aan de verplichting is voldaan. Het gaat bij dat weigeren om het niet, niet tijdig dan wel niet volledig voldoen aan de verplichting. In een informatiebeschikking dient duidelijk te zijn vastgesteld op welk punt en in hoeverre de informatie- of administratieplichtige in gebreke is gebleven bij de nakoming van zijn verplichtingen. De informatiebeschikking is vatbaar voor bezwaar en beroep. Wanneer deze beschikking onherroepelijk komt vast te staan, is in fiscalibus in beginsel de omkering en verzwaring van de bewijslast van art. 25 lid 3 en art. 27e lid 1 AWR van toepassing.13.

De inspecteur kan een informatiebeschikking nemen of niet nemen.14.Douma e.a. wijzen erop dat de meerwaarde van een informatiebeschikking voor de inspecteur is gelegen in de omkering van de bewijslast (bij onherroepelijkheid). Voor de informatie- of administratieplichtige biedt de informatiebeschikking de mogelijkheid om een weigering om informatie of administratie te verstrekken (nog eens) goed af te wegen tegen de mogelijke consequenties ervan. Douma e.a. betwijfelen echter of het niet nemen van een informatiebeschikking ertoe leidt dat het verzoek om informatie of administratie moet worden geacht naar genoegen van de inspecteur te zijn opgevolgd, zoals de indieners van de Wet rechtsbescherming bij controlehandelingen veronderstellen en waarnaar de steller van het middel verwijst. Indien geen informatiebeschikking wordt genomen, laat dat de verplichting om – in dit geval – art. 52 AWR na te komen onverlet en kan dat gevolgen hebben voor de op te leggen aanslag (ondanks dat de omkering en verzwaring van de bewijslast niet, althans niet om die reden, van toepassing is).15.

Gelet op het voorgaande getuigen de overwegingen van het hof bij de verwerping van het verweer dat het Openbaar Ministerie in de vervolging van feit 2 niet-ontvankelijk dient te worden verklaard, niet van een onjuiste rechtsopvatting. De overwegingen van het hof zijn evenmin onbegrijpelijk. Het hof heeft immers uiteengezet dat het in de gegeven omstandigheden - waarin veel is gecommuniceerd met – naar ik begrijp – [medeverdachte 1] (als bestuurder en 100% aandeelhouder van de verdachte), meermalen uitstel is verleend en waarbij de werkwijze van de inspecteur er gelet op de achtergrond en mededelingen van [medeverdachte 1] op was gericht dat het verzamelen van de informatie c.q. administratie door hem zou worden volbracht – plausibel was dat de inspecteur geen informatiebeschikking heeft opgelegd.

Het middel faalt.

Het middel

Het derde middel bevat de klacht dat het hof “bij de bewezenverklaring van het onder feit 1 niet doen van de daarin vermelde aangiften vennootschapsbelasting ten name van [verdachte] B.V. heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting en/of is de bewijsvoering niet redengevend voor het oordeel dat die aangiften niet zijn ingediend, en/of is verzuimd van de bewijsmiddelen, meer in het bijzonder bewijsmiddel 3 [A-G: ik begrijp bewijsmiddel 2], de inhoud weer te geven van de geschriften waarnaar die bewijsmiddelen verwijzen”.

Het verweer van de verdediging en het oordeel van het hof

Blijkens de aan het proces-verbaal ter terechtzitting in hoger beroep van 25 januari 2023 gehechte pleitnota is namens de verdachte onder meer het volgende naar voren gebracht:

“4. Subsidiair: vrijspraak

Niet doen van aangiften

Verdachten worden onder andere vervolgd voor het opzettelijk niet doen van aangifte, strafbaar gesteld in artikel 69 lid 1 AWR. Daarnaast heeft de wetgever strafbaar gesteld het opzettelijk niet tijdig doen van de aangifte. Ofschoon in de tenlastelegging beide feiten zijn vervat is dat laatste een ander feit. Daar heeft de wetgever bewust voor gekozen bij de implementatie van het huidige art. 69 AWR dat is ingevoerd bij de Wetten van 18 december 1997, respectievelijk tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (wetsontwerp 23 470, Stb. 1997, 738) en tot wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (invoeringswet bestuurlijke boeten) (wetsontwerp 24 800, Stb 1997, 737). Terecht, want feitelijk is er natuurlijk ook een verschil. Immers, bij het niet tijdig doen van een aangifte zijn er uiteindelijk wel middels een aangifte gegevens verstrekt aan de Belastingdienst.

Uit het PV blijkt dat de verdachten de aangiften uiteindelijk wel hebben ingediend. Weliswaar kennelijk later dan uit de systemen van de Belastingdienst zou blijken maar desondanks, wel ingediend. Sowieso zijn alle aangiften ingediend (ruim) voor het nemen van de vervolgingsbeslissing van het OM. Aldus dienen verdachten te worden vrijgesproken van het niet doen van aangiften.

Geen bewijs van verzuim

Art. 8 AWR bepaalt wie verplicht is tot het doen van aangifte. Deze plicht wordt in de eerste plaats opgeroepen door de uitnodiging om aangifte te doen. Bij het niet of niet tijdig doen van aangifte voor de aanslagbelastingen, kan slechts sprake zijn van een verzuim, indien belanghebbende de aangifte niet binnen een door de inspecteur gestelde termijn heeft gedaan en hij geen gevolg heeft gegeven aan een aanmaning van de inspecteur. Op de inspecteur ligt de bewijslast voor de verzending en de ontvangst van de aanmaning. In HR 15 december 2006, nr.41.882, NTFR 2006/1781 oordeelde de Hoge Raad (anders dan het hof) in een belangwekkend arrest ook dat voor oplegging van een boete geen plaats is indien de aanmaning niet op het adres van de belastingplichtige is ontvangen of aangeboden, en de aanmaning de belastingplichtige ook anderszins niet heeft bereikt (zie ook Hof Den Bosch 23 november 2006, nr. 05/00250, NTFR 2007/299).

In een strafrechtelijke situatie oordeelde het Hof Den Bosch naar analogie van het voorgaande als volgt (ECLI: NL:GHSHE:2019:3311):

Bij de toepassing van de AWR geldt dat de inspecteur der rijksbelastingen bij de vaststelling van de aanslag rekening dient te houden met een binnen de bij een herinnering of een aanmaning gestelde termijn ingediend aangiftebiljet. Slechts een aangiftebiljet dat wordt ingediend na de bij de aanmaning gestelde termijn, en waarmee de inspecteur der rijksbelastingdienst geen rekening heeft kunnen houden bij het opleggen van de aanslag, kan niet worden aangemerkt als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in arikel 69, tweede lid, van de AWR. Een dergelijk aangiftebiljet dient dan te worden aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de aanslag. Een vóór het verstrijken van de bij de aanmaning nader gestelde termijn ingediend aangiftebiljet kan (dus) wel als een bij de belastingwet voorziene aangifte als bedoeld in artikel 69, tweede lid, van de AWR worden aangemerkt. Ander geschreven: vóór het verstrijken van de bij de aanmaning nader gestelde termijn kan (nog) niet worden geconstateerd dat niet of niet tijdig aangifte is gedaan als bedoeld in artikel 69, eerste lid, van de AWR.

Dit oordeel sluit bovendien aan bij het fiscale bestuursrecht en het bestuurlijke boeterecht. Voor onder meer de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e van de AWR en het opleggen van een verzuimboete ex artikel 67a van de AWR wordt immers de eis gesteld dat er herinnerd en aangemaand moet zijn om (onder meer) elke mogelijkheid uit te sluiten dat de bij de uitnodiging tot het doen van de aangifte gestelde termijn is verstreken doordat het aangiftebiljet niet is ontvangen.

Bij die stand van zaken kan de verdachte slechts een strafrechtelijk verwijt worden gemaakt na afloop van de door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn voor het alsnog doen van de aangifte (…).

Kortom: pas als bewezen kan worden dat verdachten op een juiste wijze zijn herinnerd en aangemaand, kan hen pas een strafrechtelijk verwijt worden gemaakt.

In het PV bevindt slechts een proces-verbaal opgemaakt door FIOD ambtenaar [verbalisant] . Die verklaart onderzoek te hebben gedaan in de systemen van de Belastingdienst ten name van [medeverdachte 1] , [medeverdachte 2] en [verdachte] over de periode 2011 t/m 2017. Hij concludeert door enkel een blik in die systemen dat verdachten zouden zijn uitgenodigd voor de aangiften, uitstel zouden hebben genoten, vervolgens zijn herinnerd en ten slotte zijn aangemaand. Niet meer en niet minder. In het PV wordt vervolgens echter niets bijgevoegd. Geen verdere afschriften, niks. Ook geen daadwerkelijk uitdraai uit de systemen van de Belastingdienst waaruit blijkt naar welk adres ze zijn gestuurd o.i.d. maar slechts een door de FIOD zelf opgesteld spreadsheets. En zelfs al zou de FIOD een uitdraai uit de systemen hebben bijgevoegd met het verzendadres e.d. en zelfs ook nog verzendrapporten erbij, zegt dat volgens de Hoge Raad nog niet dat de in dat systeem opgesomde stukken, de belastingplichtige ook daadwerkelijk bereikt hebben. Zo oordeelde Hoge Raad afgelopen vrijdag in ECLI:NL:HR:2023:41:

Als verzending van het aanslagbiljet door de belanghebbende wordt betwist, moet de inspecteur niet alleen aannemelijk maken dat de aanslag naar het juiste adres is verzonden, maar ook aan welk postvervoerbedrijf die aanslag voor verzending is aangeboden (HR 17 juni 2022, ECLI:NL:HR:2022:875,V-N 2022/27.15).

Met overigens de kanttekening dat dit arrest is gewezen in het licht van de Algemene wet bestuursrecht waarin een lichtere bewijslast ligt voor de autoriteiten dan in het strafrecht om verzending en ontvangst van stukken aan te tonen.

Het enige dat ik zie is een kennelijke aanmaningsbrief voor [verdachte] voor 2014. Mogelijk dat dit stuk tijdens de doorzoeking in beslaggenomen, maar zeker is dat allerminst. Vergelijkbare brieven zijn er kennelijk niet aangetroffen, want wat er in de blauwe enveloppen zit die zijn aangetroffen weten we niet. Dat kan allerlei correspondentie zijn met de fiscus uit het verleden. Bijvoorbeeld met de Ontvanger of voorlopige aanslagen vanuit de Centrale administratie uit [plaats] . Dat kun je aan de buitenkant van de enveloppen allemaal niet zien. Dat maakt dat thans ongewis is of de betreffende aangifte-, herinnerings- en aanmaningsbrieven inderdaad überhaupt ooit op het adres van belastingplichtige zijn ontvangen of aangeboden danwel anderszins ooit hebben bereikt.

Zoals de Hoge Raad ook vereist. Bewijslast terzake rust op het OM. Bij gebrek aan wetenschap en bewijs, wordt dit betwist. Verdachte heeft er ook geen actieve herinnering aan en bevestigt het ook niet tijdens het verhoor als hem de spreadsheet wordt voorgehouden.

Wellicht bekruipt bij uw Hof bij het horen van dit pleidooi de gedachte: ja, maar uit de stukken van het geding, blijkt wel dat [medeverdachte 1] zich bewust was van het feit dat te laat was met het indienen van de aangiften. Los van de vraag of die bewijsmiddelen überhaupt mogen worden toegelaten op grond van het nemo tenetur-beginsel zoals hiervoor betoogd, is een kennelijk bewustzijn over het in verzuim zijn van het doen van aangiften, volgens de Hoge Raad echter niet relevant blijkens het recente arrest eind vorig jaar in ECLI:NL:HR:2022:1341. Letterlijk overweegt de Hoge Raad:

Op grond van artikel 67d, lid 1, AWR kan de inspecteur – voor zover hier van belang – een boete opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet is gedaan met betrekking tot een belasting die bij wege van aanslag wordt geheven.

Van het niet doen van de aangifte zoals bedoeld in deze bepaling kan alleen worden gesproken als de betrokkene (i) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, (ii) de daarbij gestelde termijn ongebruikt tot het doen heeft laten verstrijken, en (iii) tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet van artikel 9, lid 3, AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Indien de inspecteur de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze heeft aangemaand, kan hij daarom niet een vergrijpboete op grond van artikel 67d, lid 1, AWR opleggen wegens het opzettelijk niet doen van aangifte. Dat is ook niet mogelijk indien de betrokkene bekend was met zijn verplichting om aangifte te doen en hij de aangifte opzettelijk niet heeft gedaan binnen de termijn die was gesteld in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Dit strookt met de regeling over verzuimboeten in artikel 67a, lid 1, AWR en de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan het niet doen van de vereiste aangifte zoals bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR. Het middel gaat uit van een andere opvattingen faalt daarom.

Conclusie tot hier:

Kort en goed: ook al zou vast komen te staan dat verdachten opzettelijk te laat aangiften hebben ingediend, is een veroordeling enkel mogelijk indien het Openbaar Ministerie bewijst dat (i) verdachten zijn uitgenodigd tot het doen van aangiften; (ii) dat gestelde termijn is verstreken en (iii) verdachten op de voorgeschreven wijze zijn aangemaand. En dat bewijs heeft het Openbaar Ministerie niet geleverd. Verdachten dienen derhalve te worden vrijgesproken.”

Het hof heeft dit verweer verworpen en in dat verband het navolgende overwogen:

“Niet doen (tijdig) van aangiften

Het hof stelt voorop dat het opzettelijk niet doen van aangifte als bedoeld in artikel 69 AWR een omissiedelict is en dat een dergelijk delict voortduurt tot aan de gestelde verplichting is voldaan. In de tenlastelegging is een periode opgenomen waarin de gedraging zich heeft voorgedaan. Naar het oordeel van het hof heft het na de ten laste gelegde periode alsnog doen van aangifte de strafbaarheid van het delict (gedurende de ten laste gelegde periode) niet op.

Verder kan een buiten de in artikel 9 AWR bedoelde termijn ingediend aangiftebiljet niet gelden als een bij de belastingwet voorziene aangifte als de inspecteur daarmee geen rekening heeft kunnen houden bij de aanslagoplegging.16.

Gelet op het voorgaande verwerpt het hof het verweer van de raadsman.

Verzuim

Het hof stelt het volgende voorop.

Van het niet doen van de aangifte kan alleen worden gesproken als de betrokkene (i) is uitgenodigd tot het doen van aangifte, (ii) de daarbij gestelde termijn ongebruikt heeft laten verstrijken, en (iii) tevens geen gebruik heeft gemaakt van de hem op de voet, van artikel 9, lid 3, AWR geboden gelegenheid om aangifte te doen binnen een door de inspecteur bij aanmaning gestelde termijn. Indien de inspecteur de betrokkene niet eerst op de voorgeschreven wijze heeft aangemaand, kan hij daarom niet een vergrijpboete op grond van artikel 67d, lid 1, AWR opleggen wegens het opzettelijk niet doen van aangifte. Dat is ook niet mogelijk indien de betrokkene bekend was met zijn verplichting om aangifte te doen en hij de aangifte opzettelijk niet heeft gedaan binnen de termijn die was gesteld in de uitnodiging tot het doen van aangifte. Dit strookt met de regeling over verzuimboeten in artikel 67a, lid 1, AWR en de uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan het niet doen van de vereiste aangifte zoals bedoeld in artikel 27e, lid 1, AWR.17.

Het hof acht dit belastingrechtelijke principe met betrekking tot boeten eveneens van toepassing op een strafoplegging.

Daarnaast volgt het hof de raadsman met betrekking tot het volgende.

In het geval de verzending van een belastingaanslag door de belanghebbende wordt betwist, dient de inspecteur niet alleen aannemelijk te maken dat deze aanslag naar het juiste adres is verzonden, maar ook aan welk postvervoerbedrijf die aanslag voor verzending is aangeboden.18.

Het hof volgt de raadsman echter niet in zijn stelling dat de uitnodigingen en aanmaningen verdachte niet hebben bereikt. Het overzicht van FIOD-ambtenaar [verbalisant] op pagina 55 van het dossier bevat de concrete gegevens uit het digitale systeem van de Belastingdienst over de verzonden stukken en bijbehorende termijnen. Het hof heeft in deze zaak geen aanleiding daar aan te twijfelen. Daaruit volgt dat ten aanzien van [medeverdachte 1] , [medeverdachte 2] en verdachte voor de jaren 2011 tot en met 2016 uitnodigingen zijn verzonden, termijnen zijn gesteld en aanmaningen zijn verzonden. Bij de doorzoeking is daadwerkelijk een groot aantal ongeopende blauwe enveloppen aangetroffen. Eén daarvan – zo bleek na opening met toestemming van de rechter-commissaris – betrof een aanmaning over het jaar 2014 gericht aan verdachte. Het hof gaat er onder die omstandigheden van uit dat de overige stukken eveneens naar hetzelfde – en enige bij de Belastingdienst bekende – adres van verdachte zijn verzonden. Het niet openen van de post komt in de gegeven omstandigheden naar het oordeel van het hof voor rekening en risico van verdachte.

Verder is het zo dat [medeverdachte 1] nooit betwist heeft dat hij de betreffende stukken niet heeft ontvangen, ook niet nadat hem door de FIOD is voorgehouden dat hij 21 uitnodigingsbrieven tot het doen van aangifte heeft ontvangen, waarop verdachte 21 maal om uitstel heeft verzocht, waarna hij 18 herinneringen en vervolgens 18 aanmaningen heeft ontvangen. Hij heeft verklaard dat hij de aangiften niet heeft ingediend omdat sprake was van persoonlijke problematiek die hem ernstig heeft belemmerd in zijn functioneren.

De kale betwisting dat door het openbaar ministerie geen bewijs is geleverd van de ontvangst van de post zoals de raadsman dat heeft gedaan, is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen.

Gelet op het voorgaande verwerpt het hof het verweer van de raadsman.

Wel zal het hof verdachte vrijspreken van het niet doen van aangifte over het jaar 2017, omdat op grond van het overzicht in het dossier niet kan worden vastgesteld dat de aanmaningen over dat jaar door de Belastingdienst zijn verstuurd.”

De toelichting op het middel

In de toelichting op het middel wordt allereerst aangevoerd dat ’s hofs overweging dat het niet doen van een aangifte als bedoeld in art. 69 AWR voortduurt tot aan de gestelde verplichting is voldaan en dat het na de ten laste gelegde periode alsnog doen van aangifte de strafbaarheid van het delict gedurende de ten laste gelegde periode niet opheft, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Dit omdat de omstandigheid dat een aangifte niet is gedaan binnen de ten laste gelegde periode niet betekent dat daarmee bewezen kan worden dat de aangifte niet is gedaan. Volgens de steller van het middel is daarvoor bepalend of deze aangifte al dan niet is gedaan na het verstrijken van de in de aanmaning als bedoeld in art. 9 lid 3 AWR gestelde termijn.

Verder voert de steller van het middel aan dat in de onderhavige zaak uit de bewijsmiddelen niet kan blijken dat de aangiften niet zijn gedaan voor het verstrijken van de in de aanmaningen gestelde termijn. Dit nu deze aanmaningen (en de uitnodigingen tot het doen van de aangiften, de brieven met uitstel van betaling en de herinneringen) niet als bewijsmiddel zijn opgenomen en de enkele weergave van verschillende data in bewijsmiddel 2 niet toereikend is voor het bewijs daarvan en bovendien niet kan blijken wat de betekenis van de daar vermelde data is. Gelet daarop kan niet worden vastgesteld dat de aangiften niet zijn gedaan.

Tot slot wordt naar voren gebracht dat uit de bewijsvoering niet kan blijken dat de uitnodigingen tot het doen van aangifte, de herinneringen en de aanmaningen zijn verstuurd en, voor zover dat het geval is, of zij juist waren geadresseerd en/of zij de verdachte hebben bereikt. De steller van het middel acht de hierop betrekking hebbende overwegingen van het hof onbegrijpelijk nu het arrest niet de inhoud van de bewijsmiddelen bevat op basis waarvan de verwerping van het verweer en de bewezenverklaring van feit 1 is gebaseerd.

De bespreking van het middel

Art. 69 lid 1 AWR is (onder meer) gericht tot degene die een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ niet of niet binnen de daarvoor gestelde termijn doet. Bij de beantwoording van de vraag wanneer van het niet (tijdig) doen van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69 lid 1 AWR sprake is, is van belang dat degene op wiens belasting- of betalingsplicht de aangifte betrekking heeft, of degene die uit hoofde van art. 42 tot en met 44 AWR als vertegenwoordiger van deze belasting- of betalingsplichtige kan optreden, tot het doen van aangifte is uitgenodigd zodat op grond van art. 8 lid 1 AWR de verplichting tot het doen van aangifte is ontstaan. Op 23 december 2003 overwoog de Hoge Raad in dat verband:19.

“4.2.2. De in de tenlastelegging en dienovereenkomstige bewezenverklaring voorkomende term "een bij de belastingwet voorziene aangifte" is daarin klaarblijkelijk gebezigd in de betekenis die daaraan toekomt in art. 69, eerste lid, AWR.

(…)

Gelet op het bepaalde in art. 53, eerste lid, Wet op de accijns in verbinding met art. 8, eerste lid, AWR en art. 10, eerste lid, AWR, ontstaat de verplichting tot het doen van aangifte niet als gevolg van een uit de heffingswet - te dezen: de Wet op de accijns - voortvloeiende belastingschuld, maar wordt zij eerst in het leven geroepen door de uitreiking op de voet van art. 6, eerste lid, AWR door de inspecteur van een aangiftebiljet; daardoor wordt de vermoedelijk belastingplichtige uitgenodigd tot het doen van aangifte. Daaraan doet het bepaalde in de art. 52a en 53a van de Wet op de accijns niet af, nu die voorschriften slechts bewerkstelligen dat de termijn waarbinnen de verschuldigde accijns op aangifte moet worden voldaan, wordt verkort.”

Art. 8 lid 1 AWR bepaalt dat een ieder die tot het doen van aangifte is uitgenodigd, gehouden is deze aangifte te doen. Op grond van art. 6 lid 1 AWR zal de inspecteur die uitnodiging doen aan degene waarvan hij vermoedt dat deze belasting- of inhoudingsplichtig is.20.Voor aanslagbelastingen, zoals de in onderhavige zaak van belang zijnde vennootschapsbelasting, vermeldt art. 9 AWR over de in dat verband van belang zijnde termijnen het volgende:

“Art. 9 AWR:

1. Met betrekking tot belastingen welke ingevolge de belastingwet bij wege van aanslag worden geheven, wordt de aangifte gedaan bij de inspecteur binnen een door deze gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte.

2. De inspecteur kan de door hem gestelde termijn verlengen. Hij kan aan de verlenging voorwaarden verbinden, onder meer dat vóór een door hem te bepalen datum op bij ministeriële regeling te bepalen wijze gegevens voor het opleggen van een voorlopige aanslag worden verstrekt.

3. De inspecteur kan niet eerder dan na verloop van de in het eerste, onderscheidenlijk het tweede lid bedoelde termijn de belastingplichtige aanmanen binnen een door hem te stellen termijn aangifte te doen.

4. Indien voordat de aanslag is vastgesteld gegevens worden verstrekt zonder een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte en die gegevens ook en op dezelfde wijze zouden moeten worden verstrekt in geval van een aan die verstrekking van gegevens voorafgaande uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die verstrekking van gegevens aangemerkt als het op uitnodiging doen van aangifte als bedoeld in artikel 8, eerste lid.”

Uit art. 9 AWR volgt dat de aangifte dient te worden gedaan binnen een door de inspecteur gestelde termijn van ten minste een maand na het uitnodigen tot het doen van aangifte (lid 1). Deze termijn kan door de inspecteur worden verlengd (lid 2), waarbij verzoeken tot verder uitstel eveneens mogelijk zijn.21.Voordat kan worden vastgesteld of al dan niet (tijdig) aangifte is gedaan, dient de aangifteplichtige tot het indienen van de aangifte te worden aangemaand (lid 3) en dient hij of zij (ook) deze termijn te laten verstrijken. Een dergelijke aanmaning is noodzakelijk in het geval ter zake het niet (tijdig) doen van aangifte een verzuimboete als bedoeld in art. 67a AWR wordt opgelegd.22.Deze noodzakelijkheid geldt tevens voor het geval een vergrijpboete als bedoeld in art. 67d lid 1 AWR wordt opgelegd wegens het opzettelijk niet doen van aangifte.23.Ik zie niet in waarom dat anders zou zijn in het geval van art. 69 lid 1 AWR.24.

In de situatie dat na ommekomst van de termijnen die zijn neergelegd in art. 9 AWR kan worden vastgesteld dat de verdachte de vereiste aangifte – waartoe hij of zij dient te zijn uitgenodigd – niet heeft gedaan, is de vraag of daarmee tevens sprake is van het niet doen van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69 lid 1 AWR. Daarvoor zijn mijns inziens enkele omstandigheden van belang. Allereerst betreft dat het moment waarop de aanslag wordt opgelegd. Mocht de verdachte daaraan voorafgaand, maar na het verstrijken van de termijn als bedoeld in art. 9 AWR, alsnog een (juiste en volledige) aangifte indienen, dan is sprake van het niet tijdig – in plaats van het niet – indienen van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ in de zin van art. 69 lid 1 AWR aangezien de inspecteur met deze aangifte bij de aanslagoplegging nog rekening heeft kunnen houden.25.Een andere uitleg zou met zich meebrengen dat na het verstrijken van de termijnen van art. 9 AWR zowel sprake is van het niet als het niet tijdig doen van een aangifte, zodat geen goede reden zou bestaan voor dit door de wetgever gecreëerde onderscheid in art. 69 lid 1 AWR.26.In het geval de aangifte na de oplegging van de (ambtshalve) aanslag wordt ingediend is echter geen sprake meer van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ en daarmee van het niet doen van een dergelijke aangifte in de zin van art. 69 lid 1 AWR.27.Een andere relevante omstandigheid betreft de ten laste gelegde (en bewezen verklaarde) periode. In de situatie dat deze periode eindigt op enig moment na het verstrijken van de in art. 9 AWR genoemde termijn maar vóór de oplegging van de aanslag en de aangifte in de periode tussen het einde van de termijn van art. 9 AWR en het einde van de ten laste gelegde (en bewezen verklaarde) periode wordt gedaan, is naar het mij voorkomt sprake van het niet tijdig doen van een aangifte. Mocht de aangifte worden gedaan na het einde van de ten laste gelegde (en bewezen verklaarde) periode, maar voorafgaand aan de aanslagoplegging, dan brengt het voorgaande met zich dat in de bewezen verklaarde periode sprake is van het niet doen van een aangifte. De keuze voor de ten laste gelegde (en bewezen verklaarde) periode is daarmee bepalend bij de beoordeling of sprake is van het niet dan wel niet tijdig doen van een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’. Dat lijkt mij echter geenszins bezwaarlijk gelet op dezelfde strafbedreiging voor beide gedragingen.

Gelet hierop getuigt het uitgangspunt van het hof zoals beschreven onder ‘verzuim’, inhoudende dat van het niet doen van een aangifte pas kan worden gesproken na ommekomst van de in art. 9 AWR genoemde termijnen inclusief de in de aanmaning genoemde termijn, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Voor wat betreft ’s hofs overwegingen onder het ‘niet doen (tijdig) van aangiften’, inhoudende dat een buiten de in art. 9 AWR bedoelde termijn ingediend aangiftebiljet niet kan gelden als een ‘bij de belastingwet voorziene aangifte’ als de inspecteur daarmee geen rekening heeft kunnen houden bij de aanslagoplegging, geldt gelet op het voorgaande hetzelfde. Verder is, indachtig hetgeen in het vorige randnummer staat vermeld, eveneens juist dat het omissiedelict van het niet doen van een aangifte als bedoeld in 69 lid 1 AWR voortduurt tot aan deze verplichting is voldaan en dat het na de ten laste gelegde (en bewezen verklaarde) periode alsnog doen van aangifte de strafbaarheid van het delict gedurende de ten laste gelegde (en bewezen verklaarde) periode niet opheft. De steller van het middel beziet dit laatste als losstaand onderdeel in de overwegingen van het hof. Wanneer deze overweging echter wordt bezien in samenhang met de daaropvolgende overwegingen, erop neerkomende dat het na de ten laste gelegde (en bewezen verklaarde) periode alsnog doen van aangifte de strafbaarheid gedurende die periode niet opheft maar daarvoor wel (in de ten laste gelegde en bewezen verklaarde periode) de termijnen van art. 9 AWR dienen te zijn verstreken en het nadien alsnog doen van aangifte gelet op het tijdstip daarvan kan duiden op het niet of niet tijdig doen van aangifte, getuigt het niet van een onjuiste rechtsopvatting.

Dat brengt mij bij de bewijsvoering van het hof. Bewijsmiddel 2 betreft een ambtsedig proces-verbaal van [verbalisant] waarbij in de Belastingdienstsystemen is gezocht naar ingediende aangiften van de verdachte en de medeverdachten over de periode 2011 tot en met 2017. Uit dit onderzoek in de Belastingdienstsystemen komt naar voren dat de verdachte en de medeverdachten over voornoemde jaren zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte, dat [medeverdachte 1] hiervoor uitstel heeft gevraagd en gekregen en dat herinneringen en vervolgens aanmaningen zijn verstuurd. Nu na ommekomst van deze termijnen geen aangiften zijn ontvangen, zijn voor enkele jaren ambtshalve aanslagen opgelegd. De steller van het middel stelt vragen bij de betekenis van de in bewijsmiddel 2 opgenomen data. Ik wijs in dit verband op bewijsmiddel 4, de aanmaningsbrief gericht aan verdachte over het jaar 2014. Daaruit volgt dat de data die staan weergegeven onder ‘uitstel verleend tot’ zien op de datum tot wanneer dit uitstel daadwerkelijk is verleend (en daarmee dus niet op de datum van de brief waarin staat weergegeven dat uitstel tot een nadere datum verleend is). De daaropvolgende kolom ‘herinnering’ heeft betrekking op het moment van het versturen van deze herinnering. Ditzelfde geldt voor de kolom ‘aanmaning’. Met betrekking tot de aangifte vennootschapsbelasting van verdachte over het jaar 2014 volgt uit de als bewijsmiddel 4 opgenomen aanmaning dat de aangifte veertien dagen later binnen moet zijn, dus uiterlijk op 20 januari 2016. Daarmee kan uit de bewijsvoering toereikend blijken wat de betekenis is van de in bewijsmiddel 2 opgenomen data.

Voor zover de steller van het middel de eis stelt dat in de bewijsmiddelen tevens de uitnodigingen tot het doen van aangifte, de brieven met het verleende uitstel, de herinneringen en de aanmaningen hadden moeten worden opgenomen, en daarmee aldus de stukken waaraan [verbalisant] zijn kennis zoals beschreven in bewijsmiddel 2 (AMB-003) heeft ontleend, vindt dat geen steun in het recht.28.Ik wijs er daarbij bovendien op dat het hof heeft overwogen dat [medeverdachte 1] nimmer heeft betwist de uitnodigingen, uitstelbrieven, herinneringen en aanmaningen te hebben ontvangen. De enkele (kale) betwisting door de raadsman ter terechtzitting in hoger beroep doet daaraan niet af. Daar waar naar voren wordt gebracht dat uit de bewijsvoering moet blijken dat de uitnodigingen tot het doen van aangifte, de herinneringen en de aanmaningen (op een juiste wijze) zijn verstuurd en de verdachte hebben bereikt, merk ik op dat het niet noodzakelijk is dat voornoemde documenten en de wijze van verzending hiervan als bewijsmiddel moeten zijn opgenomen nu de omstandigheid dat de belastingplichtige is uitgenodigd en (onder meer) aangemaand ook uit andere feiten en omstandigheden kan worden afgeleid.29.Gelet daarop ben ik van oordeel dat het hof uit de onder ‘verzuim’ weergegeven feiten en omstandigheden heeft kunnen afleiden dat de uitnodigingen en aanmaningen de verdachte hebben bereikt, waarbij ik in het bijzonder betrek dat [medeverdachte 1] 21 maal om uitstel heeft verzocht.30.

Het middel is dan ook tevergeefs voorgesteld.

Het middel en de toelichting erop

Het vierde middel bevat de klacht dat “de bewijsvoering niet redengevend is voor het in de feiten 1 en 2 bewezenverklaarde opzettelijk handelen van verzoekster. De bewezenverklaring is als gevolg daarvan onvoldoende met redenen omkleed waardoor het arrest aan nietigheid lijdt”.

In de toelichting op het middel wordt daartoe aangevoerd dat het bewezen verklaarde opzettelijk handelen niet uit de bewijsmiddelen kan volgen, ook niet als daaronder voorwaardelijk opzet worden begrepen, en meer in het bijzonder niet wanneer daarbij mede wordt betrokken dat bij de doorzoeking van de woning van [medeverdachte 1] een grote hoeveelheid ongeopende post is aangetroffen (bewijsmiddel 3). Volgens de steller van het middel kan dit (voorwaardelijk) opzet evenmin blijken uit de voor het bewijs gebezigde verklaring van [medeverdachte 1] (bewijsmiddel 6).

De bespreking van het middel

[medeverdachte 1] was in de bewezen verklaarde periode bestuurder en 100% aandeelhouder van verdachte (bewijsmiddel 1). Uit het voor het bewijs gebezigde proces-verbaal van ambtshandeling AMB-003 (bewijsmiddel 2) volgt dat verdachte en zijn medeverdachten in de bewezen verklaarde periode zijn uitgenodigd tot het doen van aangifte, dat daaromtrent uitstel is verzocht, dat herinneringen en aanmaningen zijn verstuurd en dat uiteindelijk ambtshalve aanslagen zijn opgelegd. De aangiften waren op 1 november 2018 niet door de Belastingdienst ontvangen (bewijsmiddel 5). Over het niet doen van deze aangiften heeft [medeverdachte 1] verklaard dat hij voor dit niet indienen “niet echt een reden” had en dat het is ontstaan vanuit een situatie in een periode waarin hij zakelijk en privé veel heeft meegemaakt (bewijsmiddel 6). Daaruit heeft het hof naar mijn mening kunnen afleiden dat de verdachte op zijn minst voorwaardelijk opzet heeft gehad op het niet doen van de aangiften vennootschapsbelasting en het niet voeren van een administratie. Ik neem daarbij in aanmerking dat uit de voor het bewijs gebezigde verklaring van de [medeverdachte 1] (bewijsmiddel 6) kan worden afgeleid dat hij (ook) in de bewezen verklaarde periode op de hoogte was van de hier centraal staande verplichtingen en dat hij het niet voldoen hieraan, ondanks zijn persoonlijke situatie, heeft aanvaard.

Het middel faalt.

Het middel en de toelichting erop

In het vijfde middel wordt geklaagd over de strafoplegging. Het middel valt uiteen in twee deelklachten. De eerste deelklacht houdt in dat “het hof ten onrechte een hogere geldboete heeft opgelegd dan het maximaal kon opleggen”. In de tweede deelklacht wordt geklaagd dat “noch de stukken van het geding noch het verhandelde ter terechtzitting zowel in eerste aanleg als in hoger beroep iets inhouden omtrent de draagkracht van verzoekster, [zodat] het kennelijke oordeel van het hof dat verzoekster in staat moet worden geacht tot betaling van een geldboete van € 48.500,- nadere motivering behoefde en het ontbreken daarvan meebrengt dat de strafoplegging niet naar de eis der wet met redenen [is] omkleed”.

In de toelichting op het middel wordt voor wat betreft de eerste deelklacht naar voren gebracht dat jegens de verdachte onder zowel feit 1 als feit 2 bewezen is verklaard het overtreden van art. 69 lid 1 AWR, dat het hof niet heeft geoordeeld dat de verdachte die feiten meermalen heeft gepleegd en dat op overtreding van art. 69 lid 1 AWR een geldboete van de vierde categorie staat. Nu art. 57 Sr niet op geldboeten van toepassing is, kan voor elk van de feiten de maximale geldboete worden opgelegd. Volgens art. 23 Sr was de hoogte van de geldboete van de vierde categorie op 1 maart 2012 en op 7 augustus 2019, tussen welke periode de strafbare feiten zouden zijn gepleegd, € 19.500,00 respectievelijk € 20.750,00. Als bij art. 69 lid 1 AWR van een geldboete van maximaal € 20.750,00 wordt uitgegaan, dan brengt dit mee dat het hof maximaal twee maal € 20.750,00, dus € 41.500,00, kon opleggen. Het hof heeft evenwel een geldboete van € 48.500,00 opgelegd, waarmee het de maximaal op te leggen geldboete heeft overschreden. Aan deze conclusie staat art. 23 lid 7 Sr niet in de weg. Weliswaar kan op basis daarvan in het geval een rechtspersoon wordt veroordeeld en de voor het feit bepaalde boetecategorie geen passende bestraffing toelaat een geldboete worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag van de naast hogere categorie, maar dat het hof deze bepaling in dit geval heeft willen toepassen c.q. toegepast kan niet blijken. Meer in het bijzonder ontbreekt de daarvoor noodzakelijke motivering, aldus de steller van het middel.

Voor wat betreft de tweede deelklacht wordt in de toelichting op het middel naar voren gebracht dat uit de overwegingen van het hof niet kan volgen dat het bij het opleggen van de geldboete rekening heeft gehouden met de draagkracht van de verdachte als bedoeld in art. 24 Sr.

De relevante processuele feiten

Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 25 januari 2023 houdt onder meer het volgende in:

“De verdachte genaamd:

[verdachte] B.V.,

gevestigd te [plaats] , [a-straat 1] ,

is verschenen bij [medeverdachte 1] , bijgestaan door de raadsman mr. [betrokkene 1] , advocaat te [plaats] .

(…)

De vertegenwoordiger van verdachte verklaart op vragen van de voorzitter:

(…)

Ik heb de aangiften inkomsten- en vennootschapsbelasting over 2011, 2012, 2013, 2015, 2016 en 2017 te laat ingediend. Inmiddels zijn ze ingediend en staat alleen voor [verdachte] nog wat open. (…).

(…)

U houdt mij [voor] dat de uiteindelijke nadeelberekening van [getuige 1] inhoudt dat € 26.000,- aan vennootschapsbelasting voor [verdachte] moet worden bijbetaald. (…). Ik was het er niet mee eens, maar wilde er vanaf zijn. Alles is inmiddels betaald.

(…)

De vertegenwoordiger van verdachte verklaart over zijn persoonlijke omstandigheden:

Het gaat inmiddels een stuk beter met mij. Ik ben geopereerd aan mijn heup. Ik had veel last van spanning en dat sloeg op mijn rug. Ik heb veel van mezelf gevergd en mijn inspanningen verkeerd ingezet. Ik ben veel geld kwijtgeraakt en had mijn aangiften en jaarrekeningen niet op tijd klaar. Sinds ik dat uit handen heb gegeven, gaat het beter. Ik heb een nieuwe partner met wie ik kan praten en van wie ik af en toe een schop onder de kont krijg. Ik heb nog een aantal bedrijven, waaronder [A] B.V. [B] B.V. is overgenomen door mijn zakenpartner. Ik heb [verdachte] en [medeverdachte 2] als holdingmaatschappijen en ik vervul een aantal commissariaten en adviesopdrachten. Dat loopt naar tevredenheid. Geldboetes zouden geen probleem zijn voor de bedrijven. (…)

Ik heb een zwarte periode beleefd en heb me verstopt. Dat is wat ik u probeerde duidelijk te maken. Ik vond het moeilijk om hulp te vragen.

(…)

De advocaat-generaal voert het woord tot requisitoir conform haar op schrift gestelde aantekeningen die aan dit proces-verbaal zijn gehecht. In aanvulling daarop deelt zij mee:

Ik vorder een geldboete van € 51.125,-.

De advocaat-generaal legt de vordering aan het hof over.

De raadsman voert het woord tot verdediging conform zijn pleitnota, die aan dit proces-verbaal is gehecht. (…).”

De door de raadsman overgelegde pleitnota houdt onder meer het volgende in:

“5. Enige opmerkingen over strafsoort en strafmaat

De impact die deze situatie op het leven van mijn cliënt heeft, is enorm. Hij was al lamgeslagen voor deze affaire na het overlijden van zijn echtgenote en zijn zakenpartner, maar dit is een extra klap in het gezicht. Gevaar voor recidive is er ook niet. Bovendien is alles opgelost. Uw Hof heeft voorts kunnen vaststellen dat er geen nadeel is.

Deze kwestie hangt als een zwaard van Damocles boven zijn hoofd. Het is voor hem niet mogelijk om thans nog andere zakelijke activiteiten te ontplooien als gevolg van deze strafzaak. Een strafzaak die ook al lang loopt. Op grond van artikel 6 EVRM heeft iemand die strafrechtelijk wordt vervolgd, recht op berechting van zijn zaak binnen ‘een redelijke termijn’. Daarvan is volgens de vaste rechtspraak van de Hoge Raad sprake als een zaak binnen twee jaar in eerste aanleg is afgerond. Een belangrijk standaardarrest is Hoge Raad, 3 oktober 2000, NJ 2000, 721. De inval was in augustus 2018. Dan zijn we sindsdien bijna 4,5 jaar verder. Een (aanzienlijke) overschrijding van de redelijke termijn. Ik verzoek u met deze lange termijn rekening te houden bij uw eventuele strafrechtelijke bejegening.

Ten slotte verzoekt de verdediging dat hetgeen hiervoor is bepleit, indien en voorzover dat niet reeds door uw Hof tot uitdrukking is gebracht in een niet-ontvankelijkheid dan wel een vrijspraak, zijn weerslag zou moeten hebben in de bepaling van de strafmaat. Hetzelfde geldt voor het gegeven dat de verdediging niet in staat is gesteld tot het horen van getuigen en in het licht van artikel 6 EVRM dit tot compensatie zou moeten leiden in dit geval de strafmaat.

TOT SLOT:

Met verwijzing naar al hetgeen zijdens de verdediging is opgemerkt, verzoek ik uw Hof:

a. (…)

b. (…)

c. bij de strafrechtelijke bejegening rekening te houden met de geschetste omstandigheden door geen onvoorwaardelijke vrijheidsstraf op te leggen bij verdachte [medeverdachte 1] , maar in het uiterste geval te volstaan met een (lichte) taakstraf, of een geldboete, al dan niet gekoppeld aan een voorwaardelijke straf.”

Het hof heeft de strafoplegging als volgt gemotiveerd:

“Oplegging van straf en/of maatregel

Standpunt van het openbaar ministerie

De advocaat-generaal heeft gevorderd dat de verdachte voor het onder 1 en 2 tenlastegelegde zal worden veroordeeld tot een geldboete van € 51.125,-. De advocaat-generaal heeft zich daarbij gebaseerd op de nadeelberekening van 28 oktober 2021. Daaruit volgt dat het nadeel voor de Belastingdienst als gevolg van het niet doen van de aangiften over 2011, 2012, 2013, 2015 en 2016 neerkomt op een bedrag van € 26.000,-.

Standpunt van de verdediging

De raadsman heeft het hof in het geval van een bewezenverklaring in de strafoplegging rekening te houden met wat hij in het kader van de niet-ontvankelijkheid van het openbaar ministerie en het bewijs heeft aangevoeld.

Oordeel van het hof

Het hof heeft in hoger beroep de op te leggen straf bepaald op grond van de ernst van de feiten en de omstandigheden waaronder deze zijn begaan en gelet op de draagkracht van de verdachte. Het hof heeft daarbij in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen.

Verdachte heeft gedurende een periode van ongeveer zes jaar geen aangiften vennootschapsbelasting (…) gedaan. Daarnaast heeft verdachte gedurende die periode niet voldaan aan de wettelijke verplichting om in het kader van zijn belastingverplichtingen voor zijn vennootschappen een deugdelijke administratie te voeren.

Uit het uittreksel uit de Justitiële Documentatie van 22 december 2022 blijkt dat verdachte in de vijf jaar voorafgaand aan het tenlastegelegde niet is veroordeeld voor een strafbaar feit.

Het hof heeft gelet op bijzondere de verdachte betreffende omstandigheden. Ter terechtzitting in hoger beroep is naar voren gekomen dat [medeverdachte 1] voor en tijdens de bewezen verklaarde periode twee sterfgevallen te verwerken had van mensen die hem zeer na stonden: zijn zakenpartner en zijn echtgenote. Hij is nadien gevlucht in zijn (andere) werkzaamheden, ook omdat het bezig zijn met de financiën van verdachte en [medeverdachte 2] pijnlijke herinneringen opriep.

Uit de tussen betrokkenen gesloten vaststellingsovereenkomst d.d. 6 oktober 2021 blijkt onder andere dat debetstanden in rekening courant gedurende de jaren 2014-2019 voor een bedrag van ruim EUR 775.000 als verkapt dividend zijn gekwalificeerd waarover 25% inkomstenbelasting is (na)geheven. Tevens zijn onder andere geldleningen in de jaren 2014-2017 als zogenaamde bodemloze-putleningen ge(her)kwalificeerd. Alle hieruit voortvloeiende aanslagen zijn betaald.

Inmiddels zijn alle aangiften – ook van latere jaren – gedaan of er loopt een bezwaarprocedure. Daaruit concludeert het hof dat verdachte zijn financiën weer op orde heeft en er is dan ook geen aanleiding om te veronderstellen dat verdachte opnieuw soortgelijke feiten zal plegen.

Gelet op die omstandigheden acht het hof de door de advocaat-generaal gevorderde straf passend en zal het deze als uitgangspunt nemen.

Daarnaast is het hof van oordeel dat de redelijke termijn in hoger beroep is overschreden. Voor een verdachte geldt als redelijke termijn in een periode van vierentwintig maanden. Verdachte is op 10 december 2019 in hoger beroep gekomen. Op 26 mei 2021 stond de zaak op zitting, maar is deze aangehouden op verzoek van de verdediging. Op 8 september 2021 vond een regiezitting plaats waarna de zaak op verzoek van de verdediging naar de raadsheer-commissaris is verwezen om onder meer een getuige te horen. Dit arrest heeft als uitspraakdatum 24 februari 2023. In totaal zijn sinds het instellen van hoger beroep meer dan 38 maanden verstreken. Dat levert een overschrijding van de redelijke termijn van ongeveer veertien maanden op. Die overschrijding is deels aan de verdediging en deels aan het hof te wijten.

Rekening houdend met de termijnoverschrijding zal het hof opleggen een geldboete van € 48.500,-.”

Het dictum van het arrest houdt onder meer in:

“BESLISSING

Het hof:

Vernietigt het vonnis waarvan beroep en doet opnieuw recht:

(…)

Veroordeelt de verdachte tot een geldboete van € 48.500,00 (achtenveertigduizend vijfhonderd euro).”

De bespreking van de eerste deelklacht

Het hof heeft het onder 1 bewezen verklaarde – kort gezegd inhoudende dat verdachte de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2011, 2012, 2013, 2015, 2016 en 2017 niet heeft gedaan – gekwalificeerd als het “opzettelijk een bij de belastingwet voorziene aangifte niet doen, terwijl het feit er toe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”. Het betreft hier het misdrijf van art. 69 lid 1 AWR. Het onder feit 2 bewezen verklaarde – kort gezegd inhoudende dat de verdachte opzettelijk niet de vereiste administratie heeft gevoerd nu deze enkel bestond uit bankafschriften en/of geen jaarrekeningen zijn opgesteld – is door het hof gekwalificeerd als het “ingevolge de belastingwet verplicht zijnde tot het voeren van een administratie overeenkomstig de daaraan bij of krachtens de belastingwet gestelde eisen, en een zodanige administratie opzettelijk niet voeren, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven”. Het betreft hier het misdrijf van art. 69 lid 1 in verbinding met art. 68 lid 1 onder d AWR. Gelet op de door het hof gegeven kwalificatie is het bij beide feiten niet uitgegaan van meerdaadse samenloop. Bij feit 1 is dat ten onrechte. Gelet op de juiste kwalificatie in de zaak van de [medeverdachte 1] houd ik het erop dat er sprake is van een kennelijke misslag.

Bij een veroordeling wegens overtreding van (art. 68 lid 1 onder d jo.) art. 69 lid 1 AWR kan een geldboete van de vierde categorie worden opgelegd, of, indien dit bedrag hoger is, ten hoogste eenmaal het bedrag van de te weinig geheven belasting. In het geval de voor het feit bepaalde geldboetecategorie geen passende bestraffing toelaat en de veroordeling een rechtspersoon betreft, kan op grond van art. 23 lid 7 Sr een geldboete worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag van de naast hogere categorie. De vraag is of het hof bij oplegging van een geldboete uit de naast hogere categorie gehouden was tot een nadere motivering daarvan.

Bij de invoering van art. 23 lid 7 Sr is in de memorie van toelichting bij de Wet vermogenssancties het volgende opgemerkt:

“In het zevende lid is ondergebracht de door de commissie als artikel 24 voorgestelde bepaling betreffende de mogelijkheid van overgang naar de naast hogere categorie bij veroordeling van een rechtspersoon de vennootschap (zonder rechtspersoonlijkheid) genoemd. Dit hangt samen met het in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek gevolgde systeem.Verder heb ik het door de commissie gekozen criterium voor de overgang, te weten: «de grote omvang van het door de rechtspersoon uitgeoefende bedrijf» niet overgenomen.«Grote omvang» is niet alleen een al te vage aanduiding, zij kan vanuit bedrijfseconomisch oogpunt op uiteenlopende wijzen worden beoordeeld, met telkens verschillende, soms tegengestelde, uitkomsten. Zo kan de omvang van een onderneming worden gemeten naar het geplaatste aandelenkapitaal, het aantal werknemers, de investeringscapaciteit, de gedane investeringen, de omzet, de gemaakte winst enz. Ook wordt de grootte van een onderneming niet altijd bepaald door de mate waarin zij winst behaalt of verlies lijdt. De omvang van het bedrijf kan derhalve bezwaarlijk als leidraad dienen voor de rechter. Omdat ook bij de oplegging van een geldboete aan de rechtspersoon de rechter gehouden is het draagkrachtbeginsel toe te passen, kan het aan hem worden overgelaten om te beoordelen wanneer de voor het strafbare feit bepaalde categorie geen passende bestraffing toelaat.”31.

Verder wordt in de memorie van antwoord het volgende opgemerkt:

“De leden van de V.V.D-fractie vragen in dit verband of het toekennen van een uitzonderingspositie aan rechtspersonen, en het met het oog daarop instellen van een zesde categorie wel verenigbaar is, met de in de memorie van toelichting uitgesproken wens tot de afschaffing van algemene strafverhogende omstandigheden. Het antwoord daarop luidt bevestigend. Voor strafbare feiten begaan door rechtspersonen bestaat, wanneer deze ernstig zijn, niet de mogelijkheid uit te wijken naar een vrijheidsstraf als de in het concrete geval passende straf. De reikwijdte van de geldboete dient hier dus structureel groter te zijn. Die grotere reikwijdte moet ook in het – hogere – strafmaximum tot uiting komen, daar anders geen passende sanctie op de (ernstiger) strafbare feiten van de (grotere) rechtspersonen voorhanden zou zijn. Deze bij de strekking en in het systeem van het wetsontwerp passende bijzondere regeling voor rechtspersonen is niet te kwalificeren als een algemene, de strafbaarheid verhogende omstandigheid.”32.

Uit de wetsgeschiedenis leid ik af dat het niet de bedoeling van de wetgever lijkt te zijn geweest om een extra motivering van de rechter te verlangen in het geval art. 23 lid 7 Sr wordt toegepast.33.Dit is enkel anders in het geval de strafoplegging als geheel onbegrijpelijk zou worden zonder een dergelijke motivering.34.

Nu het hof in de onderhavige zaak in het geheel geen aandacht heeft besteed aan de toepasselijkheid van art. 23 lid 7 Sr, wijs ik op een conclusie van A-G Keulen van 28 mei 2019.35.In die zaak was de verdachte rechtspersoon wegens witwassen op tijdstippen gelegen in of omstreeks de periode van 1 januari 2010 tot en met 14 november 2011 veroordeeld tot een geldboete van € 100.000. In het tweede middel werd onder meer geklaagd dat het hof de aan de rechtspersoon opgelegde geldboete ontoereikend heeft gemotiveerd door in strijd met art. 23 lid 7 Sr niet uit te leggen waarom een geldboete tot het maximum van de vijfde categorie geen passende bestraffing vormt.36.Door het hof werd in de strafmotivering – evenals in de onderhavige zaak – geen aandacht besteed aan de eventuele toepasselijkheid van art. 23 lid 7 Sr.37.Keulen meende met Bleichrodt en Vegter38.dat uit het geldend recht niet een verplichting voor de rechter valt af te leiden om in het vonnis of arrest separaat tot uitdrukking te brengen waarom de voor het feit bepaalde geldboetecategorie geen passende bestraffing toelaat, waarbij hij er voorts op wijst dat het naar het hem voorkomt ook niet in de rede ligt daarin wijziging aan te brengen nu het waarschijnlijk enkel tot weinig zeggende frases zou leiden. Tot slot merkt Keulen op dat het hof de straf heeft ‘bepaald op grond van de ernst van het feit en de omstandigheden waaronder dit is begaan en op grond van de omstandigheden van de verdachte’ en dat het ‘- alles afwegende - van oordeel (is) dat een geheel onvoorwaardelijke geldboete van na te melden duur een passende en geboden reactie vormt’. De Hoge Raad oordeelde met toepassing van art. 81 lid 1 RO dat het middel niet tot cassatie kon leiden.

Nu het hof in onderhavige zaak kennelijk – en niet onbegrijpelijk – toepassing heeft gegeven aan art. 23 lid 7 Sr, heeft het de maximaal op te leggen geldboete niet overschreden.39.Tot een nadere motivering was het niet gehouden. Daarmee is de eerst deelklacht tevergeefs voorgesteld.

De bespreking van de tweede deelklacht

Vooropgesteld dient te worden dat de feitenrechter beschikt over een ruime straftoemetingsvrijheid. Dat betekent dat de feitenrechter binnen de grenzen die de wet stelt, vrij is in de keuze van de straf en in de waardering van de factoren die hij daartoe van belang acht. Deze afweging is aan hem voorbehouden en zijn oordeel daarover behoeft geen motivering. In cassatie kan niet worden onderzocht of de juiste straf is opgelegd en ook niet of de straf beantwoordt aan alle daarvoor in aanmerking komende factoren, zoals de ernst van het feit of de persoon van de verdachte.40.Een nadere motivering wordt alleen vereist indien wordt afgeweken van een door de verdediging of het Openbaar Ministerie uitdrukkelijk onderbouwd standpunt ten aanzien van de strafoplegging (art. 359 lid 2, tweede volzin, Sv)41., wanneer de strafoplegging verbazing wekt en als gevolg daarvan onbegrijpelijk is42.of wanneer een redelijke termijn-verweer is gevoerd.43.Het verbazingscriterium is bijvoorbeeld aan de orde wanneer een rechter een hoge boete oplegt in verhouding tot de draagkracht van de verdachte.44.Bij de beantwoording van de vraag of de strafmotivering voldoet aan de eisen, pleegt de Hoge Raad zich terughoudend op te stellen.45.

De vertegenwoordiger van de verdachte heeft ter terechtzitting in hoger beroep onder meer verklaard dat geldboetes geen probleem zouden zijn voor de bedrijven.

Het hof heeft vervolgens in het kader van de op te leggen straf overwogen dat alle uit de op 6 oktober 2021 gesloten vaststellingsovereenkomst voortvloeiende aanslagen zijn betaald en dat inmiddels alle aangiften – ook van latere jaren – zijn gedaan of dat een bezwaarprocedure loopt. Op basis daarvan concludeert het hof dat de verdachte haar financiën weer op orde heeft. Gelet op de overige, door het hof genoemde omstandigheden in het kader van de strafoplegging acht het de door de advocaat-generaal gevorderde straf – inhoudende een geldboete van € 51.125,00 – passend en zal het deze straf als uitgangspunt nemen. Rekening houdend met de overschrijding van de redelijke termijn legt het hof uiteindelijk een geldboete van € 48.500,00 op.

Gelet op hetgeen door de vertegenwoordiger van de verdachte in hoger beroep is aangevoerd over de financiële positie van de verdachte is het kennelijke oordeel van het hof dat de verdachte in staat moet worden geacht om de opgelegde geldboete van € 48.500,00 te voldoen niet onbegrijpelijk. Ik betrek daarbij dat door de vertegenwoordiger van de verdachte of door de verdediging ter terechtzitting in hoger beroep geen omstandigheden naar voren zijn gebracht die zouden maken dat de verdachte de door de advocaat-generaal gevorderde en door het hof opgelegde geldboete niet zou kunnen voldoen. Daarmee faalt ook de tweede deelklacht.

Het vijfde middel faalt.

In het zesde middel wordt geklaagd dat de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM in de cassatiefase is overschreden, omdat de stukken te laat door het hof zijn ingezonden.

Namens de verdachte is op 28 februari 2023 beroep in cassatie ingesteld. De stukken van het geding zijn op 6 juni 2024 bij de griffie van de Hoge Raad binnengekomen, dat is ruim vijftien maanden na het instellen van het cassatieberoep. Dat brengt met zich dat de inzendtermijn van acht maanden met ruim zeven maanden is overschreden. Dat dient te leiden tot strafvermindering.

Het middel slaagt.

Het zesde middel slaagt. De overige middelen falen en kunnen worden afgedaan met een op art. 81 lid 1 RO gebaseerde overweging.

Ambtshalve merk ik op dat de Hoge Raad uitspraak zal doen nadat meer dan twee jaren zijn verstreken na het instellen van het cassatieberoep, zodat (ook) om die reden de redelijke termijn als bedoeld in art. 6 lid 1 EVRM is overschreden.

Ambtshalve heb ik geen andere gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

Deze conclusie strekt tot vernietiging van de uitspraak van het hof, maar uitsluitend wat betreft de hoogte van de opgelegde geldboete, tot vermindering daarvan naar de gebruikelijke maatstaf en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De procureur-generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

A-G