4.3.2.1 De aangifte

Al van oudsher en overal ter wereld verzamelen belastingautoriteiten informatie ten behoeve van het opleggen van aanslagen door middel van aangiften. Feteris verwijst voor de Nederlandse geschiedenis naar art. XXX van de Successiewet uit 1817, waarin de term aangifte al werd gebruikt en voor een internationale vergelijking naar ‘Die Steuererklärung im internationalen Vergleich’ van Bos (Köln 1988).1 Alvorens in te gaan op de frauduleuze handelingen die met betrekking tot de aangifteverplichtingen kunnen worden begaan, wordt stilgestaan bij de (rol van de) aangifte.

Een bestuursrechtelijke kwalificatie van de aangifte op basis van art. 1:3 Awb is niet mogelijk.2 Een aangifte is immers geen aanvraag in de zin van de Awb, aldus art. 8 lid 3 AWR.3 Daarmee is de aanslag, waarover later meer, ook geen beschikking op aanvraag.

Denkbaar zou kunnen zijn dat een aangifte ‘slechts’ gedefinieerd wordt door haar vorm. Als een in te vullen geschrift (in de vorm van een fysiek of digitaal formulier bijvoorbeeld) van de Belastingdienst afkomstig is, en er staat ‘aangifte’ boven, dan zou de logische gedachte kunnen zijn dat sprake is van een aangifte, wanneer deze door belastingplichtige wordt geretourneerd. Dit vermoeden wordt bevestigd door een uitspraak van het Hof Den Haag van 31 mei 2017. Belastingplichtige stelde dat zij per brief aangifte had gedaan, door diverse inkomsten van dat jaar te vermelden. Het hof oordeelde dat niet op de wettelijk verplichte wijze aangifte was gedaan, onder verwijzing naar art. 8 AWR, waarin voor de goede orde niets vermeld wordt omtrent modellen of beschikbaar gestelde formulieren, maar enkel verwezen wordt naar art. 20 Uitvoeringsregeling (hierna: Uitv.Reg.) AWR.4 Ondanks gebrek aan formele wettelijke toelichting bij de definitie van de aangifte, constitueert de materiële inhoud de aangifte kennelijk niet.

In art. 20 Uitv.reg. AWR, waarnaar door het hof verwezen werd, staat dat “aangifte wordt gedaan door het op de in de aangiftebrief aangegeven wijze inleveren of toezenden van de gevraagde gegevens of bescheiden”. Dit artikel gaat dus uit van (de uitnodiging bij wijze van) een aangiftebrief van de inspecteur, waarop belastingplichtige kan reageren, waardoor zogezegd automatisch sprake is van een aangifte. In het artikel wordt verwezen naar art. 4a Uitv.reg. AWR, waarin staat dat het uitnodigen tot het doen van aangifte geschiedt door het uitreiken of toezenden van een aangiftebrief waaruit de wijze van het doen van aangifte, een omschrijving van de gevraagde gegevens of bescheiden, en de termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan blijken. Ondanks het feit dat de inspecteur niet gehouden, maar bevoegd is om vermoedelijk belastingplichtigen uit te nodigen tot het doen van aangifte,5 lijkt een aanknopingspunt voor de herkenning van een aangifte op grond van genoemde artikelen in ieder geval te vinden in de uitnodiging tot het doen van aangifte en de daarbij gevoegde aangiftebrief. In deze aangiftebrief zal de wijze van het doen van aangifte immers omschreven staan.

Uitgangspunt in het fiscale bestuursrecht is dat onder een bij belastingwet voorziene aangifte alleen een aangifte kan worden verstaan die vóór het opleggen van de belastingaanslag is ingediend.6 Dit geldt ook voor het fiscale strafrecht.7 Een aangifte die na de aanslagoplegging bij de Belastingdienst binnenkomt, wordt als bezwaarschrift tegen die aanslag aangemerkt.8

De manier waarop aangifte moet worden gedaan heeft op 1 november 2015, met de inwerkingtreding van de Wet Elektronisch Berichten Verkeer (hierna: EBV) aan duidelijkheid gewonnen. Genoemde wet heeft beoogt het berichtenverkeer tussen de Belastingdienst en burgers volledig te digitaliseren. Art. 3a AWR regelt in dit verband dat, in afwijking van art. 2:14 Awb, berichten tussen belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen enerzijds, en de inspecteur anderzijds, uitsluitend elektronisch plaatsvinden. Behoudens in de regeling EBV (tijdelijk) opgenomen uitzonderingen dienen voor de Belastingdienst bestemde aangiften langs elektronische weg te worden gedaan.9 Uit de bijlage bij de Uitv.reg. EBV valt op te maken dat de aangifte voor de inkomstenbelasting/‘niet-winst’ niet uitsluitend digitaal kan worden gedaan, maar de aangifte inkomstenbelasting-winst en de aangifte vennootschapsbelasting bijvoorbeeld wel.10 Voor belastingplichtigen die bij de Belastingdienst bekend zijn, geldt bovendien dat met de aangiftebrief een vooraf ingevulde aangifte (hierna: VIA) wordt verstuurd, waardoor belastingplichtige enkel de gegevens hoeft te controleren. Dit is een dienst met het oog op gemak, waarbij zoveel als mogelijk gegevens worden ingevuld in de digitale aangifte van een belastingplichtige.

In de literatuur is regelmatig de vraag gesteld of een belastingaangifte als geheel moet worden beschouwd. Volgens het oordeel van de Hoge Raad van 26 januari 1988 is dit inderdaad het geval.11 Dit brengt met zich dat degene die een aangifte doet waarin verschillende posten onjuist of onvolledig zijn ingevuld reeds bij aanwezigheid van opzet ten aanzien van een enkele post kan voldoen aan het ‘niet op correcte wijze doen van aangifte’ en dus fiscale fraude pleegt.12

In verband met de pogingen tot situering en definiëring van de aangifte, wordt nog stilgestaan bij de duiding van de suppletie.13 Sinds 2012 bestaat voor bepaalde specifieke gevallen14 de verplichting om in geval van ontdekking van een fout in de aangifte (aanvullend) mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden (suppleren). Deze verplichting is neergelegd in art. 10a AWR:

Baron schrijft dat vóór de invoering van art. 10a AWR geen vergrijpboete kon worden opgelegd voor het niet (tijdig) suppleren.15 De boete van art. 67f AWR zag en ziet nog steeds enkel en alleen toe op grofschuldige en opzettelijke handelingen met betrekking tot de betaling over het tijdvak van de betreffende aangifte btw zelf.

In de rechtspraak wordt geregeld gesproken van een suppletieaangifte,16 maar in de literatuur wordt ook de term actieve informatieverplichting gebruikt.17 Grammaticaal bezien kan beredeneerd worden dat ‘de aanvulling’ een aanvulling is op de aangifte, waardoor gelijkstelling aan de aangifteverplichting voor de hand ligt. Bovendien is art. 10a AWR in het tweede hoofdstuk getiteld ‘de aangifte’ gepositioneerd. Vanuit tekstueel perspectief kan echter ook gesteld worden dat art. 10a AWR een inlichtingenplicht (zij het ‘bij wijze van suppletie’) beschrijft. De AWR neemt de term suppletieaangifte bovendien niet in de mond. Sterker nog: waar de aangifte niet in de AWR gedefinieerd wordt, maar de term in ieder geval wel in de wet wordt gebruikt, geldt zelfs dit niet voor de suppletieaangifte.18 Of de suppletieplicht het beste met de aangifte- of informatieplicht kan worden vergeleken, is op grond van de wettekst en de wetssystematiek dus niet helemaal helder.19 In de parlementaire geschiedenis inzake art. 10a AWR valt te lezen dat de suppletie geen aangifte in juridische zin is, maar dat sprake is van een verzoek om een naheffingsaanslag op te leggen (bij te weinig betaalde belasting),20 of een bezwaar tegen de eigen aangifte (bij te veel betaalde belasting).21 Over de kwalificatie van de suppletie als aangifte bestaat kortom geen volkomen duidelijkheid.