12.5.3.2 Fiscaal-theoretische toets en fiscaaltechnische toets

Wat betreft stille reserves, niet-geactiveerde goodwill en stille reserves is de fiscale indeplaatstreding in overeenstemming met de fiscaal-theoretische toets.1 Met betrekking tot bijzondere vennootschapsbelastingclaims die samenhangen met het verkregen vermogen ligt dit evenwel in bepaalde gevallen anders aangezien de verkrijgers die claims door het fiscale doorschuifprocedé per definitie integraal van de splitser overnemen. Daarbij wordt de vergelijking met een ruisende splitsing losgelaten en gedaan alsof de splitsing niet heeft plaatsgevonden. Hierdoor kunnen bij een fiscaal begeleide splitsing meer vennootschapsbelastingclaims worden doorgeschoven naar de verkrijger(s) dan er bij een ruisende splitsing tot uitdrukking zouden zijn gekomen of in stand zouden zijn gebleven. De fiscaal-theoretische toets eist dat deze overkill wordt geëlimineerd. Als dat gebeurt, sluit de fiscale indeplaatstreding met betrekking tot het handhaven van vennootschapsbelastingclaims aan bij de fiscale implicaties van een splitsing met fiscale afrekening volgens wenselijk recht.2 De fiscale indeplaatstreding dient in deze zin te worden beperkt. De volgende drie voorbeelden illustreren de materiële consequenties van de te ruime fiscale indeplaatstreding volgens het huidige recht:3

Overigens is het met betrekking tot bijzondere vennootschapsbelastingclaims mogelijk dat de belastingclaim die op grond van de fiscale indeplaatstreding wordt doorgeschoven, exact overeenkomt met de belastingclaim die bij een ruisende splitsing naar wenselijk recht tot uitdrukking zou komen. Dit is bijvoorbeeld het geval bij belaste compartimenteringsreserves ex art. 28c Wet VPB 1969. De reden is dat de betreffende bepaling in het geval van een ruisende splitsing een (gedeeltelijke) vrijval van de belastingclaim voorschrijft.9

Eerder in dit onderzoek is geconcludeerd dat de fiscale indeplaatstreding naar huidig recht beperkt is tot objectgebonden aangelegenheden. Dat zijn aangelegenheden die in voldoende mate gekoppeld zijn aan vermogensbestanddelen. Gaan die vermogensbestanddelen in het kader van de fiscaal gefaciliteerde splitsing over, dan geldt dat ook voor de daaraan verbonden aangelegenheden. De subjectgebonden aangelegenheden blijven buiten de actieradius van de fiscale indeplaatstreding.10 Het woord aangelegenheden gebruik ik als verzamelterm voor aanspraken, kwalificaties, omstandigheden, latente verplichtingen, sancties, termijnen en overige elementen. Het onderscheid tussen object- en subjectgebonden straalt ook uit naar de bijzondere vennootschapsbelastingclaims.11 Het gaat daarbij namelijk om de vraag of, en zo ja in hoeverre, de verkrijgers die claims van de splitser overnemen op grond van de fiscale indeplaatstreding. Het is dus helder dat er twee categorieën aangelegenheden zijn. Tegelijkertijd is het niet duidelijk (genoeg) wat nu precies het onderscheid bepaalt tussen object- en subjectgebonden.12 Als voorbeeld noem ik opwaarderingsreserves in de zin van art. 13ba Wet VPB 1969. Mijns inziens zijn deze reserves objectgebonden, terwijl de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van wetsuitvoerder meent dat ze subjectgebonden zijn.13 Deze onduidelijkheid conflicteert met de fiscaaltechnische toets omdat fiscale gevolgen onvoldoende bepaalbaar zijn. Dat zet druk op de rechtszekerheid. Ik zou hier kunnen volstaan met een oproep aan de wetgever om de reikwijdte van de fiscale indeplaatstreding te verduidelijken. Mijns inziens is het echter mogelijk om tot een wetssystematiek te komen die meer recht doet aan zowel de fiscaal-theoretische toets als de fiscaaltechnische toets. Daarvoor is vereist dat iedere aangelegenheid in het geval van een fiscaal gefaciliteerde splitsing per definitie wordt vastgeklikt aan het vermogen van de splitsende rechtspersoon. De verkrijger treedt vervolgens fiscaal in de plaats van de splitser voor zover een aangelegenheid gekoppeld is aan, samenhangt met of (desnoods pro-rata-parte) toerekenbaar is aan het verkregen vermogen. Het onderscheid tussen subject- en objectgebonden verdwijnt dan automatisch van het fiscale toneel.14 Iedere aangelegenheid is dan namelijk objectgebonden in de betekenis van gekoppeld aan, samenhangend met of toerekenbaar aan het betreffende vermogen. Het is van belang scherp in het oog te houden dat deze aanbeveling samen moet gaan met het eerdere pleidooi in dit onderdeel om de fiscale indeplaatstreding te beperken met betrekking tot de bijzondere vennootschapsbelastingclaims. Op deze manier omvat de fiscale indeplaatstreding in potentie alle aangelegenheden. Of en zo ja in hoeverre een verkrijger in een concreet geval daadwerkelijk een aangelegenheid die verband houdt met een vennootschapsbelastingclaim overneemt, moet worden bepaald aan de hand van de fiscale gevolgen van een splitsing met fiscale afrekening volgens wenselijk recht.15 In vergelijking met het huidige recht betekent dit ‘ideaalplaatje’ samenvattend dat de reikwijdte van de fiscale indeplaatstreding enerzijds wordt beperkt en anderzijds wordt uitgebreid.