Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/:Inleiding

Scheiding van zeggenschap en belang in de familiesfeer (FM nr. 162) 2020/

Inleiding

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Het is goed denkbaar dat het APV aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap houdt, die al dan niet voor de inbrenger als gevolg van de toerekening een aanmerkelijk belang vormen. Dit geeft aanleiding tot de vraag ten laste van wie de heffing van dividendbelasting plaats vindt en hoe de samenloop van deze dividendbelasting met de heffing van inkomstenbelasting bij de inbrenger wordt weggenomen.

Op grond van artikel 1 lid 1 Wet DB wordt de dividendbelasting geheven van degene die rechtstreeks of door middel van certificaten gerechtigd is tot de opbrengst van de aandelen waarop het dividend wordt uitgekeerd. De opbrengstgerechtigde is in dit geval het APV, in aanmerking nemend dat wordt aangeknoopt bij de rechtstreekse gerechtigdheid. De volgende passage uit de parlementaire geschiedenis is in dit verband van belang:

Dezelfde verschillende leden hebben gevraagd, of moet worden aangenomen dat een andere mogelijkheid om tot de opbrengst van aandelen enz. gerechtigd te zijn dan rechtstreeks of door middel van certificaten uitgesloten moet worden geacht. De ondergetekenden is geen andere mogelijkheid bekend waarbij nog gezegd kan worden dat de persoon in kwestie gerechtigd is tot de opbrengst van de in het eerste artikel van het ontwerp bedoelde aandelen, winstbewijzen en winstdelende obligaties. De ondergetekenden merken overigens op dat, al ware er een andere mogelijkheid aanwezig om tot de opbrengst van de onderwerpelijke effecten gerechtigd te zijn, er toch wel steeds een natuurlijk persoon of lichaam rechtstreeks of door middel van certificaten gerechtigd zal zijn tot de opbrengst van die effecten. [onderstreping AEdL]1

Uit deze passage valt voorts af te leiden dat rechtspersoonlijkheid niet vereist is om de aandeelhouder als opbrengstgerechtigde tot het dividend aan te merken. Derhalve kan ook een APV zonder rechtspersoonlijkheid, zoals een trust, opbrengstgerechtigde tot het dividend zijn.2 Voorts maakt het voor het zijn van opbrengstgerechtigde niet uit of sprake is van vennootschapsbelastingplicht, hetgeen ook blijkt uit de teruggaveregeling van artikel 10 Wet DB.3 Mijns inziens wordt de dividendbelasting derhalve ingehouden ten laste van het APV.

Tenzij deze dividendbelasting op enige wijze teruggevraagd of verrekend kan worden, ontstaat echter samenloop met de inkomstenbelasting geheven van de inbrenger. Er zijn twee mogelijkheden om deze samenloop weg te nemen: (i) teruggave van de dividendbelasting aan het APV op grond van artikel 10 Wet DB of (ii) verrekening van de dividendbelasting als voorheffing met de verschuldigde inkomstenbelasting op grond van artikel 9.2 Wet IB 2001. In beide gevallen is de toepassing van de desbetreffende regeling echter niet evident en de uitkomst van deze benaderingen is ook niet geheel gelijk.

Voorbeeld: teruggave dividendbelasting versus verrekening met inkomstenbelasting

Inbrenger X heeft APV Y ingesteld en 100% van de aandelen in beleggingsvennootschap Z BV ingebracht. In 2019 keert Z BV een dividend van € 1.000.000 uit aan APV Y, waarop € 150.000 dividendbelasting wordt ingehouden. Daarnaast is X ter zake van de dividenduitkering € 250.000 aan inkomstenbelasting verschuldigd. Zonder een maatregel om deze samenloop van heffing weg te nemen, bedraagt de belastingdruk derhalve 40%. Indien geen uitkering door APV Y plaatsvindt, is als gevolg van de dividenduitkering het vermogen in APV Y toegenomen met € 850.000 en is het vermogen van X afgenomen met € 250.000.

Stel dat APV Y de dividendbelasting kan terugvragen, dan is de vermogenstoename van APV Y per saldo gelijk aan de dividenduitkering van € 1.000.000. APV Y kan dit bedrag geheel of gedeeltelijk uitkeren aan X om de inkomstenbelasting te voldoen, maar dat hoeft niet. APV Y zou ook het gehele bedrag van de dividenduitkering kunnen aanwenden voor uitkeringen aan andere begunstigden. Voor X betekent dit een vermogensafname van € 250.000.

Indien echter X de dividendbelasting kan verrekenen, dan bedraagt zijn vermogensafname nog € 100.000. De vermogenstoename van APV Y blijft beperkt tot € 850.000. Over het APV en X samen bezien is het resultaat economisch gelijk: de heffing is nu beperkt tot in totaal € 250.000. In civielrechtelijke zin is er echter wel een verschil, aangezien nu 15% van de (bruto)uitkering per definitie aan X toekomt, terwijl het door APV Y uit te keren bedrag beperkt is tot de na heffing van dividendbelasting resterende 85%. In aanmerking nemend dat X in er in dit scenario nog steeds in vermogen op achteruit gaat, komt dit mij overigens niet voor als een onredelijke uitkomst. Vanuit het perspectief dat de APV-regeling beoogt te simuleren dat geen sprake is van inbreng, lijkt mij dit ook het meest passende resultaat.

Verrekening bij de inbrenger in plaats van een teruggave aan het APV voorkomt bovendien een heffingslek in het geval van een inbrenger die niet belastingplichtig is in Nederland.

Voorbeeld: buitenlandse inbreng en verrekening versus teruggave van dividendbelasting

Inbrenger A heeft APV B ingesteld. A houdt een belang van 4% in C BV en hij brengt dit belang in in APV B. In 2019 keert C BV een dividend van € 1.000.000 aan APV B. Hierop houdt C BV € 150.000 aan dividendbelasting in. Het dividend wordt toegerekend aan A, maar A is ter zake hiervan in Nederland geen inkomstenbelasting verschuldigd, aangezien geen sprake is van een aanmerkelijk belang.4

Stel dat de dividendbelasting in het algemeen in aanmerking genomen zou moeten worden bij de inbrenger, dan leidt dit niet tot een verrekening bij A, aangezien hij niet belastingplichtig is ter zake van zijn belang in C BV. Dit resultaat is vergelijkbaar met de uitkomst van de situatie waarin A zijn belang in C BV rechtstreeks was blijven houden en C BV het dividend zou hebben uitgekeerd.5 De inbreng van de aandelen in het APV werkt derhalve neutraal uit. Het eindresultaat is dat het APV-vermogen is toegenomen met € 850.000.

Deze neutraliteit wordt doorbroken indien in plaats daarvan APV B de dividendbelasting kan terugvragen. Deze teruggave is afhankelijk van bepaalde eisen die gesteld worden aan APV B als opbrengstgerechtigde tot het dividend (zie paragraaf 14.5.2.1 hierna) en de omstandigheid dat A niet belastingplichtig is ter zake van de aandelen C BV heeft daar geen invloed op. Indien APV B de dividendbelasting terug krijgt, is het APV vermogen toegenomen met per saldo € 1.000.000, terwijl A als direct houder van de aandelen slechts een vermogenstoename van € 850.000 had gehad. Derhalve is in dit geval sprake van een heffingslek.

Ook vanuit dit perspectief komt verrekening van de dividendbelasting bij de inbrenger, voor zover daar aanspraak op bestaat, mij voor als de meest zuivere benadering. Het is echter de vraag of de inbrenger hier aanspraak op kan maken, dan wel of de huidige regelgeving ertoe leidt dat toch een teruggave gevraagd zou moeten worden door het APV of dat wellicht geen van beide mogelijk is. Hierna toets ik derhalve aan de voorwaarden van zowel de teruggave als de verrekening van dividendbelasting.

Overigens kan niet alleen samenloop ontstaan tussen de dividendbelasting en de inkomstenbelasting, maar ook tussen de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting. Hoewel dit vermoedelijk geen veel voorkomende situatie zal zijn, is denkbaar dat het APV vennootschapsbelastingplichtig is ter zake van een aandelenbelang in een Nederlandse vennootschap. Indien de deelnemingsvrijstelling (en daarmee de inhoudingsvrijstelling van artikel 4 Wet DB) niet van toepassing is, wordt ter zake van het dividend zowel dividendbelasting als vennootschapsbelasting geheven. Normaal gesproken zou verrekening van de dividendbelasting als voorheffing van de vennootschapsbelasting mogelijk zijn op grond van artikel 25 Wet Vpb. Aangezien de toerekening op grond van de APV-regeling echter doorwerkt naar deze bepaling (artikel 8 lid 15 Wet Vpb), is het gevolg naar mijn mening dat verrekening door het APV niet mogelijk is en dat dubbele heffing ontstaat. De toelichting op deze regeling is het voorkomen van misbruik,6 dat zich naar mijn mening echter niet voor kan doen.7 Deze bepaling dient derhalve naar mijn mening geschrapt te worden.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.