Foutenleer (FM nr. 95) 2000/4.2.2.3:4.2.2.3 Van jaarwinstbeginsel naar totaalwinstbeginsel

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/4.2.2.3

4.2.2.3 Van jaarwinstbeginsel naar totaalwinstbeginsel

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

HR 22 oktober 1952, B. 9293 betekende een koerswijziging ten opzichte van de in paragraaf 4.2.2.1 genoemde jurisprudentie. Het conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel, dat optreedt indien bij het berekenen van de winst voor het oudste nog openstaande jaar een fout in het onherroepelijk vaststaande eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar wordt geconstateerd, werd door de Hoge Raad in de periode vóór B. 9293 opgelost door aan het jaarwinstbeginsel voorrang te geven. De fout wordt dan uit de begin- en eindbalans van het oudste nog openstaande jaar geëlimineerd, zodat de winst voor dat jaar juist wordt berekend. Doordat de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar als gevolg van de correctie afwijkt van de eindbalans van het daaraan voorafgaande jaar, wordt, zonder nadere maatregelen, een deel van de winst dubbel of in het geheel niet belast. Dit zou leiden tot een schending van het totaalwinstbeginsel. Een dergelijke situatie dreigde zich voor te doen in B. 9293. Door de uitspraak van de Raad van Beroep, zou de belanghebbende (kunnen) worden geconfronteerd met de situatie dat over een deel van de winst tweemaal inkomstenbelasting is geheven. Wellicht was deze ongewenste situatie voor de Hoge Raad aanleiding zijn jurisprudentie inzake de verbetering van fouten in de winstsfeer te verfijnen; ik kom hierop terug in hoofdstuk 11.

De eerste rechtsoverwegingen van B. 9293, met betrekking tot de rol van het beginsel der balanscontinuïteit en van het jaarwinstbeginsel, zijn goeddeels terug te vinden in HR 18 november 1942, B. 7574, HR 12 augustus 1943, B. 7696, HR 29 juni 1948, B. 8531 en HR 18 juni 1952, B. 9243. Ook in B. 9293 dient bij de winstberekening voor het oudste nog openstaande jaar als beginbalans te worden uitgegaan van de eindbalans van het daaraan voorafgaande jaar. Net als onder de oude jurisprudentie wordt op deze regel een uitzondering gemaakt, indien blijkt dat bij het vaststellen van die eindbalans bepaaldelijk een fout is gemaakt1. De koersverlegging kan echter worden gevonden in de beperking die de Hoge Raad heeft aangebracht op deze uitzondering: er wordt teruggevallen op het beginsel der balanscontinuïteit – waardoor de foutieve eindbalans toch wordt gevolgd – indien het verbeteren van de fout ertoe zou leiden dat een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast. In dat geval wordt, omdat wordt uitgegaan van een onjuiste beginbalans, voor het oudste nog openstaande jaar weliswaar een onjuiste jaarwinst berekend, doch wordt voorkomen dat een deel van de winst tussen wal en schip valt of, zoals in B. 9293 na de uitspraak van de Raad van Beroep het geval zou zijn geweest, dubbel wordt belast. Vastgesteld kan worden dat de Hoge Raad met B. 9293 – nu in de hiervóór geschetste conflictsituatie tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel voorrang wordt gegeven aan het eerstgenoemde beginsel – ervoor heeft gekozen het totaalwinstbeginsel boven het jaarwinstbeginsel te stellen. Hofstra (NV, juni 1953) merkt over de door B. 9293 herijkte verhouding tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel op:

Men zou het aldus kunnen stellen, dat naar deze nieuwe leer van een juiste aanslagregeling over een bepaald jaar moet worden afgeweken, indien daardoor het hogere beginsel, dat de belasting van de gehele in de loop der jaren met een bedrijf behaalde winst moet worden verzekerd, in het gedrang zou komen, en dat in een dergelijk geval het beginsel van de balanscontinuïteit weer moet voorgaan, zij het ten koste van een op zichzelf onjuiste aanslag over een bepaald jaar, ten einde aldus een andere fout, die niet meer kan worden geredresseerd, te compenseren.

Door B. 9293 komt aan het soms moeilijk te maken onderscheid tussen een onjuistheid die als ‘bepaaldelijk fout’ moet worden bestempeld en een onjuistheid die, gelet op goed koopmansgebruik en de destijds bekende feiten en omstandigheden, te verantwoorden was, minder belang toe2. Immers, indien blijkt dat geen sprake is van een ‘bepaaldelijke fout’ doch van een volgens goed koopmansgebruik ‘verantwoorde fout’, dan mag de balanscontinuïteit niet worden doorbroken; er dreigt in deze situatie mitsdien geen gevaar dat een deel van de winst dubbel of in het geheel niet wordt belast. Indien sprake is van een bepaaldelijke fout, wordt het rangorde-systeem tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel in werking gesteld, waarmee ook in deze situatie wordt voorkomen dat een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast3.

De in B. 9293 gekozen oplossing voor het conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel wordt ook thans nog door de Hoge Raad toegepast. Zo werd in HR 4 januari 1995, BNB 1995/129, door de Hoge Raad geoordeeld:

Ingevolge artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting (hierna: de Wet) geldt voor de bepaling van de winst uit een onderneming als hoofdregel, dat winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit onderneming. Het is met deze regel niet verenigbaar om hetgeen in artikel 9 van de Wet is voorgeschreven, met betrekking tot de bepaling van het vermogen ter berekening van de jaarlijkse winst aldus toe te passen dat een deel van de uit een onderneming verkregen voordelen blijvend aan de heffing van belasting wordt onttrokken. In een en ander ligt besloten dat ter verwezenlijking van hetgeen in voormelde hoofdregel is neergelegd, bij de berekening van de winst over enig jaar het beginvermogen dient te worden gesteld op het bedrag dat bij de bepaling van de winst van het voorgaande jaar als eindvermogen in aanmerking is genomen en dat, indien zulks, doordat het eindvermogen van het desbetreffende jaar op het juiste bedrag wordt gesteld, leidt tot herstel van een in een vorig jaar gemaakte fout, de gevolgen hiervan – voor zover zij niet op andere wijze ongedaan worden gemaakt en niet tot onredelijke gevolgen voor de belastingplichtige leiden – tot uitdrukking komen in de winst van het jaar waarin het herstel plaatsvindt.

In iets andere hoedanigheid kwam de in B. 9293 ten aanzien van de twee beginselen neergelegde gedachte terug in HR 29 juni 1988, BNB 1989/1. In deze zaak ging het om een tot het ondernemingsvermogen gerekend pand dat in een eerder jaar (1974) had dienen te worden overgebracht naar het privé-vermogen. Daarbij stond de vraag centraal of in 1979 alsnog kon worden geheven over de stille reserve in de waardering van het pand; belanghebbende meende dat zulks niet meer kon. De Hoge Raad oordeelt allereerst dat de winst voor enig jaar in beginsel op grond van de juiste, voor dat jaar van belang zijnde gegevens dient te worden vastgesteld. Vervolgens brengt de Hoge Raad ook in deze zaak op dit uitgangspunt een nuancering aan:

Het is evenwel niet aanvaardbaar dat de belastingheffing over enig bestanddeel van de winst van een onderneming, ingeval dit bestanddeel met miskenning van goed koopmansgebruik niet in het juiste jaar in aanmerking is genomen, geheel achterwege zou worden gelaten, en aldus het in artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 neergelegde beginsel dat de winst alle voordelen omvat die uit onderneming worden verkregen, zou worden ter zijde gesteld.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.