3.3.5.2 Rechtstreekse werking van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn

Rechtstreekse werking van art. 90 Btw-richtlijn kwam ook aan de orde in de hiervoor besproken (en later gewezen) arresten Almos en GMAC.1 In die zaken werd het HvJ met een soortgelijke vraag geconfronteerd, namelijk of art. 90 lid 1 Btw-richtlijn voldoet aan de voorwaarden om rechtstreekse werking te hebben. Het HvJ memoreert in het Almos-arrest in dat verband allereerst dat het vaste rechtspraak is dat particulieren zich rechtstreeks op een richtlijnbepaling kunnen beroepen als deze inhoudelijk gezien onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig is.2 Van onvoorwaardelijkheid is sprake als de bepaling een verplichting oplegt die aan geen enkele voorwaarde is gebonden en die voor haar uitvoering of werking niet afhangt van een handeling van de (instellingen van de) EU of lidstaten.3 De vraag rijst of art. 90 lid 1 Btw-richtlijn in deze context onvoorwaardelijk is, aangezien deze bepaling de lidstaten een bepaalde vrijheid toekent door de maatstaf van heffing te verlagen ‘onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld’. Op grond hiervan zou kunnen worden betoogd dat van onvoorwaardelijkheid geen sprake is. Het HvJ ziet dit echter anders en overweegt in het Almos-arrest:

Hoewel de voorwaarden waaronder lidstaten de maatstaf van heffing mogen verlagen onder de discretionaire bevoegdheid van iedere lidstaat vallen, is de verlaging van de maatstaf zelf dus onvoorwaardelijk. Dit betekent in zoverre dat belastingplichtigen zich bij afwezigheid van een corresponderende nationale bepaling tegenover een nationale rechter op art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zouden kunnen beroepen. Uit het Kraft Foods Polska-arrest volgt dat deze rechtstreekse werking ook geldt als een lidstaat art. 90 lid 1 Btw-richtlijn weliswaar heeft geïmplementeerd, maar de voorwaarden niet voldoen aan doeleinden van de Btw-richtlijn en de rechtsbeginselen van het Unierecht. In het Almos-arrest bevestigt het HvJ deze lijn en voegt wat betreft de door de lidstaten te stellen voorwaarden hieraan toe:

Dit is nieuw. Hoewel in deze rechtsoverweging gesproken wordt over ‘formaliteiten’, in plaats van ‘voorwaarden’,4 meen ik uit de context van de overweging te mogen afleiden dat de voorwaarden, die lidstaten in het kader van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn mogen stellen om het bedrag van de verlaging van de maatstaf van heffing te bepalen, beperkt zijn tot voorwaarden die betrekking hebben op het aantonen door de ondernemer van het recht op verlaging van de maatstaf van heffing.5 Daar waar het HvJ in het Kraft Foods Polska-arrest nog enkele aanwijzingen gaf waaraan in dat kader moet worden gedacht, volstaat het HvJ in het Almos-arrest met de overweging dat het aan de nationale rechter staat om na te gaan of de door een lidstaat opgelegde formaliteiten aan deze voorwaarde voldoen. Het HvJ doet voorgaande dunnetjes over in het Lombard-arrest.6

De hiervoor beschreven interpretatie van de frase ‘voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld’ is overigens in overeenstemming met het betoog van A-G Wathelet in de zaak Ibero Tours.7 In zijn conclusie stelde hij al dat de voorwaarden geen betrekking mogen hebben op de materiële inhoud van de maatstaf van heffing, maar uitsluitend mogen zien op de vormvoorschriften waaraan moet worden voldaan om na de transactie een verlaging van de maatstaf van heffing te bewerkstelligen. De voorwaarden kunnen daarom (en mijns inziens terecht) slechts betrekking hebben op de modaliteiten van de verlaging en niet op het bestaan van het recht op verlaging.8