4.2.4.6 Conclusie

De vastgoedtransacties die op grond van art. 14 lid 2 Btw-richtlijn verplicht gelijkgesteld zijn met een levering lijken als gemene deler te hebben dat (nog) geen eigendomsoverdracht van het vastgoed plaatsvindt. Niettemin hebben de richtlijnopstellers het wenselijk geacht om deze handelingen gelijk te stellen met een levering als bedoeld in art. 14 lid 1 Btw-richtlijn. Het is daarom opmerkelijk dat het Hof van Justitie bij de aan- en verkoop van vastgoed in commissie een overdracht van de eigendom aan en door de commissionair lijkt te eisen, aangezien dat zou betekenen dat art. 14 lid 2, onderdeel c Btw-richtlijn niet nodig is om een levering aan en door de commissionair te bewerkstelligen. Het komt mij voor dat deze leveringsgelijkstelling juist bedoeld is voor de situatie waarbij sprake is van een aan- of verkoop van vastgoed op naam van de commissionair, maar voor rekening van de principaal en de eigendom van het (vast)goed direct wordt overgedragen van de derde aan de principaal of vice versa. In die gevallen bewerkstelligt de fictie van een levering aan en door de commissionair dat geen aftrekprobleem ontstaat indien de derde en de principaal elkaar niet kennen, hetgeen in het licht van de inwendige fiscale neutraliteit wenselijk is te noemen. Daarnaast zorgt deze leveringsgelijkstelling ervoor dat de commissionair niet genoodzaakt is om de hoogte van de commissie bekend te maken, maar dat is meer een praktisch dan een principieel punt.

De leveringsgelijkstelling in art. 14 lid 2, onderdeel a Btw-richtlijn is van toepassing op de eigendomsovergang van het vastgoed tegen vergoeding ingevolge een vordering door of namens de overheid dan wel krachtens de wet. Deze leveringsgelijkstelling zorgt ervoor dat als de overheid de keuze heeft tussen een vrijwillige eigendomsoverdracht en een gedwongen onteigening, beide routes tot hetzelfde btw-resultaat leiden, hetgeen in overeenstemming is met de concurrentieneutraliteit. Daarnaast voorkomt deze leveringsgelijkstelling – mits sprake is van de onteigening van een nieuw gebouw of een bouwterrein dan wel indien partijen (kunnen) opteren voor btw-heffing – dat de btw op de kosten in het kader van de onteigening van vastgoed voor de belastingplichtige eigenaar niet aftrekbaar is en de onteigening van het vastgoed binnen de herzieningstermijn aanleiding geeft tot herziening van de genoten btw-aftrek, hetgeen een inbreuk op de inwendige fiscale neutraliteit voorkomt. Het bepaalde in art. 14 lid 2, onderdeel a Btw-richtlijn is ook in overeenstemming met het rechtskarakter van de btw. Omdat onteigening door de overheid waarbij aanspraak bestaat op een schadevergoeding (in Nederland) in het algemeen belang plaatsvindt, voorkomt de leveringsgelijkstelling dat eindverbruik van het onteigende vastgoed door de overheid onbelast kan blijven. Ten slotte doet deze leveringsgelijkstelling recht aan het beginsel van algemene heffing, omdat zij voorkomt dat onteigening van vastgoed dat in eigendom is van een belastingplichtige en waarvoor aanspraak bestaat op een schadevergoeding buiten de reikwijdte van de Europese btw valt. Hierbij zij echter aangetekend dat het eveneens in overeenstemming met het beginsel van algemene heffing zou zijn geweest indien deze handeling gelijkgesteld zou zijn met een dienst.

Op grond van art. 14 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn wordt de koop of afbetaling of huurkoop van vastgoed gelijkgesteld met een levering indien de eigendom uiterlijk bij betaling van de laatste termijn wordt verkregen. Deze leveringsgelijkstelling is gebaseerd op en in overeenstemming met de concurrentieneutraliteit. Immers, door deze leveringsgelijkstelling wordt een situatie die economisch gezien gelijkwaardig is aan de reguliere levering ook als zodanig behandeld. Op grond van de jurisprudentie van het Hof van Justitie wordt ook de huurkoop of financial leasing van vastgoed met een urgerende kooptoptie gelijkgesteld met een levering. Dit is naar mijn mening in overeenstemming met de ratio van deze leveringsgelijkstelling. Omdat deze leveringsgelijkstelling niet beoogd om een extra levering te creëren maar om het leveringsmoment naar voren te halen, meen ik dat de eigendomsoverdracht aan het einde van de ‘rit’ niet nogmaals tot een levering leidt. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie is vooralsnog niet duidelijk of het Hof deze opvatting onderschrijft.