8.4.4 De primaire vestigingsplaats van een niet-belastingplichtig rechtspersoon of samenwerkingsverband op basis van de werkelijke activiteiten

In paragraaf 7.7.2 heb ik besproken dat bij toepassing van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) de zetel van bedrijfsuitoefening van een belastingplichtige mijns inziens moet worden bepaald door te kijken naar de werkelijke bedrijfsuitoefening. De plaats waar de werkelijke bedrijfsuitoefening van de belastingplichtige plaatsvindt, benadert meer dan de plaats waar de algemene leiding wordt gevoerd de plaats waar de consument die bestedingen doet bij de ondernemer diensten verbruikt en waar hij bestedingen doet. Ook bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn voor diensten aan belastingplichtigen bestaat daar geen bezwaar tegen (paragraaf 8.4.2). Niet-belastingplichtige rechtspersonen en niet-belastingplichtige samenwerkingsverbanden worden voor de btw als eindverbruikers gezien. Diensten die zij afnemen moeten worden belast in het land waar zij deze verbruiken en het land waar zij hun bestedingen doen. Om ervoor te zorgen dat deze diensten worden belast in het land van verbruik en besteding van de niet-belastingplichtige ligt het voor de hand te zoeken naar de plaats van waaruit de niet-belastingplichtige rechtspersoon of samenwerkingsverband zijn activiteiten uitoefent. Voor deze activiteiten moet deze niet-belastingplichtige worden geacht de door hem aangeschafte diensten te gebruiken. Ook zal hij vanuit het land waar hij zijn activiteiten heeft ontplooid over het algemeen zijn bestedingen doen. Ook vanuit de neutraliteit is heffing in het land van verbruik gewenst (paragraaf 3.4.4). Tevens voorkomt aanknoping bij de plaats waar de werkelijke activiteiten worden uitgeoefend misbruik. Het is vaak minder gewenst om deze plaats te wijzigen dan de plaats waar de algemene leiding wordt gevoerd en de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend (paragraaf 3.5.4.3).

De vraag moet dan worden gesteld of de administratieve eenvoud voor de dienstverrichter, de rechtszekerheid en de controlemogelijkheden voldoende zijn gewaarborgd. Wanneer het gaat om diensten die worden verricht aan niet-belastingplichtige rechtspersonen en niet-belastingplichtige samenwerkingsverbanden zijn drie categorieën diensten te onderscheiden:

Ad 1

Net als bij diensten aan belastingplichtigen moet de dienstverrichter in deze situatie vaststellen waar zijn afnemer is gevestigd. Ook wanneer de benadering van het Hof van Justitie uit de zaak Planzer Luxembourg wordt gevolgd, moet een dienstverrichter in elk geval bij diensten aan andere belastingplichtigen bepalen in welk land zijn afnemer een vestiging heeft van waaruit zijn afnemer economische activiteiten uitoefent. Deze vestiging levert als vaste inrichting een heffingsaanknopingspunt op bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Als dit van de dienstverrichter mag worden geëist bij diensten aan andere belastingplichtigen geldt dit mijns inziens ook voor diensten aan niet-belastingplichtige rechtspersonen met een btw-identificatienummer. Over het algemeen zal de niet-belastingplichtige rechtspersoon een btw-registratie hebben in het land waar hij zijn activiteiten uitoefent. Deze activiteiten roepen het aankopen van goederen en diensten op, waardoor een verplichting tot btw-registratie ontstaat. Omdat bij toepassing van art. 44 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) de verleggingsregeling geldt als de dienstverrichter niet in het land van de afnemer is gevestigd, is de administratieve eenvoud voor de dienstverrichter voldoende gewaarborgd. Daarbij moet de afnemer zelf de btw voldoen als de dienstverrichter niet in het land van de afnemer is gevestigd. Controle kan dus altijd plaatsvinden bij een lokaal gevestigde belastingplichtige.

Ad 2

Om ondernemers op administratief gebied tegemoet te komen, geldt voor deze diensten het één-loket-systeem. Kennelijk acht men met dit systeem de controle voldoende gewaarborgd. De vraag die overblijft, is of het voor de dienstverrichter en vanuit controleoogpunt voor de belastingdienst voldoende eenvoudig is om vast te stellen waar de afnemer zijn activiteiten ontplooit. Omdat in deze situaties geen sprake is van een btw-registratie van de afnemer, kan dit geen aanwijzing geven aan de dienstverrichter over waar zijn afnemer is gevestigd. Naar mijn mening hangt het af van de aard van de verleende dienst of het eenvoudiger is om vast te stellen waar de afnemer zijn algemene leiding en bestuur heeft of waar hij zijn activiteiten heeft ontplooid. Indien de dienst is bestemd om gebruikt te worden voor het uitoefenen van de activiteiten van de niet-belastingplichtige rechtspersoon of het niet-belastingplichtige samenwerkingsverband dan zal de dienstverrichter contact hebben met personeel van de niet-belastingplichtige in het land waar de activiteiten worden ontplooid. Het zal dan voor de dienstverrichter makkelijker zijn vast te stellen waar de niet-belastingplichtige rechtspersoon of het niet-belastingplichtige samenwerkingsverband zijn activiteiten ontplooit dan waar de algemene leiding en het bestuur wordt gevoerd. Gaat het om diensten die zijn bestemd voor het bestuur van de niet-belastingplichtige rechtspersoon of het niet-belastingplichtige samenwerkingsverband, dan zal het voor de dienstverrichter eenvoudiger zijn vast te stellen waar de algemene leiding en het bestuur van de niet-belastingplichtige rechtspersoon of samenwerkingsverband zich bevindt. Hetzelfde geldt voor de mogelijkheden tot controle voor de belastingdienst. Wordt een prestatie gebruikt op de plaats waar de activiteiten worden ontplooid dan zal de belastingdienst in het land waar de activiteiten worden ontplooid beter kunnen controleren. Is de dienst voor het bestuur bestemd dan is dit de belastingdienst van het land waar het bestuur zich bevindt. Vanuit het oogpunt van administratieve eenvoud en de mogelijkheid tot controle is in deze situaties niet een voorkeur uit te spreken voor het hanteren van het ene of het andere criterium.

Ad 3

De dienstverrichter hoeft hier slechts vast te stellen dat de niet-belastingplichtige rechtspersoon of het niet-belastingplichtige samenwerkingsverband niet in de Europese Unie is gevestigd. Van de dienstverrichter wordt dus minder gevergd dan bij toepassing van art. 58 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010). Er bestaat vanuit het perspectief van de btw-richtlijn geen noodzaak tot het doen van aangifte of het uitoefenen van controle, behoudens de vraag of de regeling van art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) terecht wordt toegepast. Deze controle kan worden uitgeoefend door het land waar de dienstverrichter is gevestigd. Is art. 59 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) niet van toepassing, omdat de afnemer binnen de Unie woont of is gevestigd, dan geldt op grond van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) heffing in het land waar de dienstverrichter is gevestigd.

Op basis van het bovenstaande concludeer ik dat het vanuit het baatbeginsel en neutraliteitsbeginsel wenselijk is om heffing toe te wijzen aan het land waar de niet-belastingplichtige rechtspersoon of het niet-belastingplichtige samenwerkingsverband zijn activiteiten uitoefent. De administratieve eenvoud, rechtszekerheid en waarborging van de controlemogelijkheden staan daaraan niet in de weg. Over hoe moet worden omgegaan met de situatie waarin een niet-belastingplichtige verscheidene vestigingen heeft waarin activiteiten worden ontplooid of verscheidene vestigingen slechts een deel van de activiteiten verrichten, zij verwezen naar paragraaf 7.7.2.