14.4.3.3.3 Keuzelegaat tegen inbreng

Een andere mogelijkheid is dat X in zijn testament een keuzelegaat tegen inbreng ten gunste van Y heeft opgenomen. Ik ga er hierbij vanuit dat Y tevens een relatief klein erfdeel heeft, bijvoorbeeld 1%, en dat sprake is van een rente van 6% op de onderbedelingsvorderingen van A en B. In beginsel zal men daarbij door middel van een bijvoorbeeld een opvullegaat de verkrijging van Y zodanig willen maximaliseren dat haar echtgenotenvrijstelling en 10%-schijf benut worden en de kinderen de resterende waarde verkrijgen.

Uitgaande van artikel 2.14a lid 1 Wet IB 2001 zou Y 1% van het APV-vermogen toegerekend krijgen en A en B ieder 49,5%. Y is echter partieel onterfd, omdat haar erfdeel bij versterf ⅓ zou zijn geweest. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat partiële onterving ook onder artikel 2.14a lid 4 Wet IB 2001 valt. Zoals aangegeven in paragraaf 14.3.6.3 brengt een letterlijke lezing van deze bepaling dan met zich dat een afwijking van de erfdelen bij versterf niet mogelijk is en dat men per definitie daarop terugvalt, omdat bij iedere afwijking sprake is van een partiële onterving. Dat leidt ertoe dat Y alsnog, net als A en B, ⅓ van het APV-vermogen toegerekend krijgt en ter zake daarvan in de heffing van erfbelasting betrokken wordt.

De toerekening van het APV vermogen staat derhalve ook hier geheel los van wat de inbrenger in zijn testament geregeld heeft. Het spiegelen van de testamentaire regeling in de voorzieningen van het APV is voorts ook in dit geval niet goed haalbaar: de volledige gerechtigdheid tot het vermogen voor Y in combinatie met onderbedelingsvorderingen voor A en B leent zich niet goed voor inpassing in het APV. Daarnaast zijn er in elk geval schenkbelastingeffecten, doordat ofwel belaste aanspraken worden toegekend, ofwel de uitkeringen deels worden aangemerkt als schenking van de andere begunstigden aan de ontvanger.