Btw-aftrekrecht bij invoer van goederen

Als het belastbaar feit invoer van goederen ontstaat, is het de vraag welke partij als belastingplichtige kan worden aangemerkt. Op basis van artikel 201 Btw-richtlijn hebben lidstaten de vrijheid om in hun nationale btw-wetgeving op te nemen wie als belastingplichtige wordt aangemerkt.10 Wie als belastingplichtige wordt aangemerkt bij het belastbaar feit invoer van goederen hangt af van de wijze van heffing die verloopt via artikel 22 of artikel 23 Wet OB 1968.

Op basis van artikel 22 Wet OB 1968 wordt voor de wijze van heffing aangesloten bij het douanerecht. Dat geldt eveneens voor wie als belastingplichtige wordt aangemerkt. Uit artikel 77 lid 3 van het Douane Wetboek van de Unie (DWU) volgt dat bij een regelmatige invoer de aangever als douaneschuldenaar wordt aangemerkt en, in het geval van een indirect douanevertegenwoordiger, ook de persoon voor wiens rekening de douaneaangifte wordt gedaan.

In de zaak U.I. lag de vraag voor of op basis van artikel 77 lid 3 DWU een indirect douanevertegenwoordiger enkel aansprakelijk is voor de douanerechten die verschuldigd zijn op de goederen die hij bij de douane heeft aangegeven of ook de btw bij invoer van diezelfde goederen.11 In deze zaak waren invoeraangiften gecorrigeerd en is als gevolg btw nageheven. De competente autoriteiten klopten voor de navordering aan bij U.I. in haar hoedanigheid als indirect douanevertegenwoordiger voor A. SpA tegen wie een faillissementsprocedure was ingeleid. Het Hof van Justitie overweegt dat niet uit artikel 77 lid 3 volgt dat een indirect douanevertegenwoordiger aansprakelijk gesteld kan worden voor de btw bij invoer. Het Hof overweegt op basis van artikel 201 Btw-richtlijn, dat de indirect douanevertegenwoordiger alleen hoofdelijk aansprakelijk gesteld kan worden als er nationale bepalingen zijn die hem uitdrukkelijk en ondubbelzinnig aanwijzen of erkennen als degene die tot voldoening van die belasting gehouden is.

De vraag is of artikel 22 Wet OB 1968 voldoende duidelijk en ondubbelzinnig is geformuleerd om ook een indirect douanevertegenwoordiger hoofdelijk aansprakelijk te stellen voor de btw-schuld bij invoer. Daar wordt in de literatuur verschillend overgedacht. Van Slooten merkt hierover op dat door bij de douanebepalingen aan te sluiten kan worden voorkomen dat de aansprakelijkheid voor beide belastingen uiteen kan gaan lopen. Hij betoogt daarnaast, net als Pehlivan, dat artikel 22 Wet OB 1968 niet zodanig onnauwkeurig of onduidelijk is dat deze in strijd moet worden geacht met het Unierechtelijke rechtszekerheidsbeginsel.12 Chin-Oldenziel en de V-N redactie vinden dat de schakelbepaling niet voldoet aan het vereiste dat de aansprakelijkheid uitdrukkelijk en ondubbelzinnig volgt uit artikel 22 Wet OB 1968, waardoor dit schakelartikel niet de rechtsgrond vormt om een indirect douanevertegenwoordiger aansprakelijk te stellen.13

De zaak U.I. is gewezen voordat vorig jaar de prejudiciële beslissing van de Hoge Raad verscheen over de vraag of artikel 22 Wet OB 1968 de rechtsgrond biedt om rente op achterstallen ter zake van omzetbelasting in rekening te brengen die is verschuldigd wegens invoer van goederen. Deze beslissing biedt mijns inziens ook inzicht in de vraag of artikel 22 Wet OB 1968 als schakelbepaling kan dienen om een indirect douanevertegenwoordiger aansprakelijk te stellen voor de btw-schuld bij invoer.14 De Hoge Raad overweegt dat de wetgever een ruime werking van artikel 22 Wet OB 1968 voorstaat als het gaat om de aansluiting bij wetgeving met betrekking tot invoerrechten. Het feit dat artikel 22 is ondergebracht onder de titel ‘wijze van heffing’ doet daar niet aan af. De koppeling maakt dat er niet alleen een rechtstreeks verband is met de heffing en inning van invoerrechten, maar ook met aan die heffing en inning gekoppelde rechten en verplichtingen. Een dergelijke uitleg, zo overweegt de Hoge Raad, doet ook geen afbreuk aan het rechtszekerheidsbeginsel. Op basis van deze prejudiciële beslissing van de Hoge Raad meen ik dat een indirect douanevertegenwoordiger in Nederland op basis van artikel 22 Wet OB 1968 aansprakelijk gesteld kan worden voor een btw-schuld bij invoer.

Bij een onregelmatige invoer bepaalt artikel 79 DWU dat de volgende personen als douaneschuldenaar kunnen worden aangemerkt:

In lijn met de hiervoor besproken prejudiciële beslissing van de Hoge Raad zou ook in het geval van een onregelmatige invoer gesteld moeten worden dat de in artikel 79 DWU genoemde douaneschuldenaren ook aansprakelijk kunnen worden gesteld als ook een btw-schuld bij invoer ontstaat wat niet, zoals uiteengezet in paragraaf 2, altijd het geval is.

In artikel 23 Wet OB 1968 ligt de in de praktijk genoemde ‘verlegging bij invoer’ of ‘artikel 23-vergunning’ besloten. Op basis van dit artikel wordt:

Dit betekent concreet dat bij toepassing van artikel 23 Wet OB 1968 de wijze van heffing voorschrijft dat het verschuldigd bedrag aan omzetbelasting niet wordt medegedeeld in een uitnodiging tot betaling en gelijk bij invoer is verschuldigd. Wanneer de wijze van heffing verloopt via artikel 23 Wet OB 1968, wordt de btw aangegeven in de btw-aangifte van de aangewezen ondernemer of lichaam en daarin gelijk – bij recht op aftrek van btw – in aftrek gebracht. In de regel verloopt de btw bij invoer dan cash-flow neutraal. Als bij invoer de goederen zijn bestemd voor een ondernemer of lichaam die is aangewezen op basis van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, is de invoer-btw verplicht verlegd naar de btw-aangifte.15 In de Nikkel-zaak overwoog de Hoge Raad daarom dat de uitnodiging tot betaling onterecht was uitgereikt aan de exploitant van een douane-entrepot van waaruit een partij nikkel was gestolen.16 Ik meen dat uit boeken en bescheiden moet blijken dat de goederen zijn bestemd voor de aangewezen ondernemer en afnemer om artikel 23 Wet OB 1968 voor te laten gaan op artikel 22.

In het navolgende ga ik achtereenvolgens in op het wettelijk kader en de jurisprudentie over de aftrekbaarheid van invoer-btw (paragraaf 4.2), de zienswijze van het Btw-comité (paragraaf 4.3), het Nederlandse beleid (paragraaf 4.4) en tot slot het btw-aftrekrecht bij invoer van een importeur onder de hervorming van het EU-douanerecht (paragraaf 4.5).

De btw bij invoer kan worden afgetrokken door ondernemers. Daartoe stelt artikel 15 lid 1 aanhef en letter c onder 1° Wet OB 1968 jo. artikel 10 Uitvoeringsbeschikking, als voorwaarde dat de ondernemer in het bezit is van een document waaruit blijkt dat de goederen ten tijde van de invoer voor hem waren bestemd.

De procedures DSV Road en Weindel geven inzicht wie volgens het Hof van Justitie kan worden aangemerkt als degene voor wie de goederen zijn ‘bestemd’. In de zaak DSV Road werden goederen op onregelmatige wijze onttrokken aan de bijzondere regeling douanevervoer.17 Zowel de invoerrechten als de btw bij invoer werden verschuldigd door de vervoerder van de goederen. De vraag was of de vervoerder de btw in aftrek kon brengen. Het Hof van Justitie overwoog dat er slechts een recht op aftrek bestaat voor zover de ingevoerde goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige. Er is slechts aan deze voorwaarde voldaan ‘[…] wanneer de kosten van de diensten in een eerder stadium zijn opgenomen in de prijs van de bijzondere handelingen in een later stadium of in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten’.18 Het Hof van Justitie hecht eraan dat voldaan wordt aan het zogenoemde verdisconteringscriterium. Het Hof van Justitie overweegt in dat kader dat ‘[a]angezien de waarde van de vervoerde goederen geen deel uitmaakt van de kosten waaruit de prijzen zijn samengesteld die in rekening worden gebracht door een vervoerder wiens activiteit is beperkt tot het vervoeren van die goederen tegen vergoeding, […] in casu niet [wordt] voldaan aan de voorwaarden […]’ om de btw bij invoer in aftrek te brengen.

Voornoemd oordeel vindt navolging in de beschikking van het Hof van Justitie in de zaak Weindel.19 In deze zaak geeft Weindel goederen in het vrije verkeer aan voor een opdrachtgever buiten de Europese Unie. Na invoer verricht Weindel, in de hoedanigheid van veredelaar, verpakkingsdiensten waarna de opnieuw verpakte goederen worden geëxporteerd. Weindel wilde de btw verschuldigd bij invoer van de goederen in aftrek brengen, terwijl de opdrachtgever juridisch eigenaar over de goederen bleef. Het Hof van Justitie overweegt dat Weindel geen recht op aftrek toekomt. Het Hof van Justitie overweegt dat voor een recht op aftrek het vereist is dat over de goederen wordt beschikt als eigenaar en de ‘invoerkosten’ in een later stadium in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten moet zijn begrepen. Dat laatste wijkt af van het arrest DSV Road waar het Hof van Justitie het had over dat de ‘waarde van de goederen’ in een later stadium in de prijs van de door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit geleverde goederen of verrichte diensten moet zijn begrepen. Gelijk aan Merkx lijkt mij dat het Hof van Justitie niet bedoeld heeft om andere voorwaarden te scheppen en kan, zoals Boonstra & Van Kesteren voorstaan, hoogstens worden gesproken over de introductie van een tussenliggende denkstap die geen zelfstandige betekenis toekomt.20

In nationaal verband wordt degene voor wie de goederen zijn ‘bestemd’ in de regel aangeduid als de ‘bestemmeling’. Voor de invulling van de reikwijdte van het begrip ‘bestemmeling’ merken Boonstra & Van Kesteren op dat de Hoge Raad onderscheid lijkt te maken tussen de situatie dat sprake is van regelmatige en niet-regelmatige invoer.21 In het Jachtverhuur-arrest is sprake van regelmatige invoer en overweegt de Hoge Raad dat een bestemmeling iemand is die: (i) de verschuldigde invoer-btw op aangifte voldoet; en (ii) de betreffende goederen in het kader van zijn/haar bedrijfsactiviteiten heeft betrokken.22 In het Nikkeldiefstal-arrest gaat het om onregelmatige invoer en overweegt de Hoge Raad dat met ‘bestemd’ wordt bedoeld dat de ondernemer ofwel de goederen in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten heeft betrokken uit een derde land, ofwel de goederen op het tijdstip waarop zij werden ingevoerd in de zin van artikel 18 Wet OB 1968 gebruikt in het kader van zijn bedrijfsactiviteiten.23 Hoewel de overwegingen van de Hoge Raad overeenkomen in beide zaken, komt de (ver)huurder van het jacht die fungeerde als geadresseerde wel aftrek van invoer-btw toe, terwijl de entrepothouder als schuldenaar het recht op aftrek wordt geweigerd. Boonstra & Van Kesteren komen daarom tot de conclusie dat in nationaal verband bij regelmatige invoer meer personen dan alleen de eigenaren in aanmerking komen voor aftrek van invoer-btw. Hoewel ik mij met deze conclusie op basis van de overwegingen van de Hoge Raad kan verenigen, staat dit op gespannen voet met de beschikking Weindel waarin Weindel als aangever en geadresseerde aftrek van invoer-btw werd geweigerd ondanks dat de goederen evident van belang waren voor Weindels economische activiteit.

Het Btw-comité heeft diverse richtsnoeren uitgebracht over de aftrekbaarheid van btw bij invoer. In de 94^ste bijeenkomst lag de vraag voor of btw in aftrek kan worden gebracht door een vertegenwoordiger.24 Het Btw-comité concludeert in zijn working paper nr. 716 dat een persoon die op basis van de inbedding van artikel 201 Btw-richtlijn in de nationale btw-wetgeving als belastingplichtige wordt aangemerkt, alleen in aanmerking komt om de invoer-btw in aftrek te brengen als aan een van de volgende voorwaarden is voldaan:

Dit is zelfs het geval als er invoerdocumenten beschikbaar zijn waaruit volgt dat de goederen voor deze persoon zijn bestemd. Voornoemde richtsnoeren zijn in lijn met de zaken DSV Road en Weindel van het Hof van Justitie.

In working paper nr. 1061 heeft het Btw-Comité de vraag behandeld of invoer-btw aftrekbaar is in het geval geleasete goederen worden ingevoerd die vervolgens door een lessee worden gebruikt voor belaste activiteiten.25 Dit is een vervolg op working paper nr. 762 waarin op basis van de hierboven geformuleerde voorwaarden dit niet mogelijk werd geacht.26 De reden om hier nogmaals een working paper aan te wijden heeft van doen met het feit dat diverse lidstaten toch toelieten dat een lessee de invoer-btw bij met name ingevoerde geleasete vliegtuigen in aftrek mocht brengen. De Commissie heeft daarom gemeend om het onderwerp nogmaals te agenderen en te bespreken of de conclusies gehandhaafd moeten blijven in het licht van de arresten van het Hof van Justitie die sinds die tijd zijn gewezen.27 Een aantal lidstaten verzet zich tegen het ontzeggen van het recht op aftrek van invoer-btw als geleasete goederen worden ingevoerd door een lessee en worden gebruikt voor belaste activiteiten. Het ontzeggen van een recht op aftrek zou volgens bepaalde vertegenwoordigers kunnen leiden tot dubbele heffing, strijd met het neutraliteits- en het proportionaliteitsbeginsel, en extra financiële lasten vergeleken met lessees die een vliegtuig uit de EU halen. De meerderheid van de vertegenwoordigers schaarden zich echter achter de Commissie en daarmee blijven de eerdere richtsnoeren ongewijzigd.

In Nederland kennen we naast de wettelijke bepalingen ook het besluit ‘Heffing van omzetbelasting bij invoer’.28 In dit besluit vinden we een tweetal goedkeuringen terug die het recht op aftrek van invoer-btw lijken te versoepelen.

Op 17 mei 2023 heeft de Europese Commissie een voorstel gedaan voor een uitgebreid douanehervormingspakket.33 Onderdeel van het pakket is de introductie van de figuur ‘importeur’. Importeur wordt overeenkomstig artikel 5(12) van het voorstel als volgt gedefinieerd:

Indien een niet in de EU gevestigde partij goederen wil invoeren in de Europese Unie moet hij – net als onder het huidige douanerecht – een indirect douanevertegenwoordiger aanstellen. Onder het nieuwe douanerecht wordt de indirect douanevertegenwoordiger de importeur en daarmee de ‘single liable person’ voor de verschuldigde douanerechten en andere maatregelen die bij invoer gelden. Ik kan mij voorstellen dat diverse douaneagenten om aansprakelijkheidsredenen niet meer als indirect douanevertegenwoordiger willen optreden. Niet in de EU gevestigde partijen zouden in die gevallen kunnen overwegen om – gelijk aan wat nu in de praktijk ten aanzien van het exporteursbegrip plaatsheeft – een gevestigde partij te machtigen om als importeur op treden. De gemachtigde partij treedt in zo’n geval als importeur op, maar verkrijgt niet het recht om over de goederen te beschikken als eigenaar. Omdat het maar zeer de vraag is of in zo’n geval degene die de machtiging afgeeft op de invoerdocumenten wordt genoemd en deze ter beschikking heeft, kunnen in dergelijke gevallen knelpunten ontstaan in de uitoefening van het recht op aftrek. Vooralsnog lijkt daar onder het voorstel nog geen aandacht naar uit te gaan, maar zou dat naar mijn mening wel moeten om het met name niet-EU gevestigde partijen die hun goederen willen importeren in de Europese Unie het niet onmogelijk te maken om invoer-btw in aftrek te brengen.