HR, 13-09-2024, nr. 23/01996

Inleiding

Belanghebbende heeft als direct vertegenwoordiger van een ander in de maanden april tot en met juni 2019 vier aangiften gedaan voor in het vrije verkeer brengen van producten afkomstig uit Rusland. Enkele maanden later, in augustus 2019, heeft belanghebbende de inspecteur van de Belastingdienst/Douane (de Inspecteur) medegedeeld dat bij de genoemde aangiften te lage douanewaarden zijn aangegeven en hem verzocht een uitnodiging tot betaling (utb) uit te reiken voor de te weinig betaalde invoerrechten en omzetbelasting. In december 2019 heeft de Inspecteur aan dat verzoek gevolg gegeven. Bij de utb is een bedrag aan invoerrechten, omzetbelasting en rente op achterstallen medegedeeld. De rente op achterstallen, het douanerechtelijke equivalent van belastingrente, is deels in rekening gebracht over de nagevorderde invoerrechten en deels over de nagevorderde omzetbelasting en berekend vanaf de dag waarop de schuld is ontstaan tot de dag waarop deze is medegedeeld.

In beroep is in geschil of terecht rente op achterstallen in rekening is gebracht over de omzetbelasting die belanghebbende bij het in het vrije verkeer brengen van de producten verschuldigd is geworden, maar pas na uitreiking van de utb heeft betaald. Belanghebbende betoogt dat de omzetbelasting geen onderdeel is van de douaneschuld, maar slechts wordt meegenomen bij de heffing van invoerrechten. Tussen partijen staat vast dat de opdrachtgever van belanghebbende recht heeft op aftrek van de omzetbelasting die op de utb in rekening is gebracht, zodat volgens belanghebbende – net als bij toepassing van de verleggingsregeling van art. 23 Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) – geen sprake is van een rentenadeel aan de zijde van de Belastingdienst. De Inspecteur voert daartegenover aan dat art. 114(2) Douanewetboek van de Unie (DWU) van overeenkomstige toepassing is op de heffing van omzetbelasting bij invoer op grond van art. 22(1) Wet OB 1968 in verbinding met art. 1:1 Algemene douanewet (Adw). Aldus acht de Inspecteur het mogelijk rente op achterstallen in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer. Ook merkt de Inspecteur op dat hij als inspecteur van de Belastingdienst/Douane doorgaans geen zicht heeft op het aftrekrecht van de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, zodat hij niet kan beoordelen of sprake is van een rentenadeel.

De rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) maakt uit jurisprudentie van de Hoge Raad op dat art. 22(1) Wet OB 1968 het DWU slechts voor de wijze van heffing van overeenkomstige toepassing verklaart. Zij ziet zich voor de vraag gesteld of het in rekening brengen van rente op achterstallen behoort tot de wijze van heffing. Ook vraagt de Rechtbank zich af of het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer, voldoet aan het Unierechtelijke beginsel van rechtszekerheid. Tot slot vraagt de Rechtbank zich af of het recht op aftrek van de omzetbelasting bij invoer in de weg staat aan het in rekening brengen van rente op achterstallen.

De Rechtbank heeft bij tussenuitspraak van 12 mei 20231.de volgende prejudiciële vragen gesteld:

“1) Biedt artikel 22, eerste lid, van de Wet OB een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van art. 114, tweede lid, van het DWU over btw bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 van de Wet OB en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling?

2) Is het voor de beantwoording van de eerste vraag relevant of de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van artikel 15, eerste lid, onder c, van de Wet OB, recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting?”

Inhoudsindicatie conclusie

Onderdeel 2 van deze conclusie bevat een weergave van de feiten en het geding bij de Rechtbank. In onderdeel 3 zijn de overwegingen van de Rechtbank weergegeven. Onderdeel 4 bevat een weergave van de schriftelijke opmerkingen van partijen. Vervolgens behandel ik achtereenvolgens in:

• onderdeel 5: een prealabele vraag;

• onderdeel 6: rente op achterstallen en andere renten volgens het douanerecht;

• onderdeel 7: de uitwerking van de rentebepalingen van het DWU in de nationale wet;

• onderdeel 8: de reikwijdte van art. 22(1) Wet OB;

• onderdeel 9: de eerste prejudiciële vraag

• onderdeel 10: de tweede prejudiciële vraag.

Ik kom tot de slotsom dat art. 22(1) Wet OB 1968 niet een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer.

Ik geef de Hoge Raad in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:

1) Noch art. 22, lid 1, Wet OB 1968 noch enige andere wettelijke bepaling biedt een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van art. 114, lid 2, DWU over omzetbelasting bij invoer die verschuldigd is op grond van art. 18 Wet OB 1968 en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling.

2) Aan beantwoording van de tweede prejudiciële vraag wordt niet toegekomen.

Indien de Hoge Raad de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank bevestigend beantwoordt:

Het is niet mogelijk rente op achterstallen in de zin van art. 114, tweede lid, DWU, in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer, indien de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van art. 15, lid 1, onderdeel c, 1° Wet OB 1968, een volledig recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting.

De feiten

In de periode van 2 april 2019 tot en met 28 juni 2019 doet belanghebbende als direct vertegenwoordiger van [A] B.V. (de opdrachtgever van belanghebbende) vier aangiften voor het brengen in het vrije verkeer van zendingen ‘Baseoil 500 SN. VHVI 4, 150 SN’ afkomstig uit Rusland.

Bij brief van 15 augustus 2019 deelt belanghebbende de Inspecteur mede dat bij de genoemde aangiften te lage douanewaarden zijn aangegeven, en verzoekt hem een utb aan haar uit te reiken voor de te weinig betaalde invoerrechten en omzetbelasting.

Op 3 december 2019 reikt de Inspecteur belanghebbende de utb uit voor een bedrag van in totaal € 1.038.833,05. Dit bedrag bestaat uit invoerrechten (€ 148.981,44), omzetbelasting (€ 879.065,27) en rente op achterstallen (€ 10.786,34).

De in rekening gebrachte rente betreft rente op achterstallen in de zin van art. 114(2) DWU. De rente op achterstallen heeft voor een bedrag van € 1.563,12 betrekking op de invoerrechten en voor een bedrag van € 9.223,18 op de omzetbelasting.2.

De opdrachtgever van belanghebbende heeft op de voet van art. 15(1)(c)1° Wet OB 1968 recht op aftrek van de omzetbelasting die bij de onderwerpelijke utb is medegedeeld.

Standpunten van partijen bij de Rechtbank

In geschil is of de Inspecteur terecht rente op achterstallen in rekening heeft gebracht over de omzetbelasting die is geheven bij wijze van utb.3.Ter zitting heeft de Inspecteur toegelicht dat het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer die wordt geheven met toepassing van art. 22(1) Wet OB 1968, behoort tot het interne beleid van de Belastingdienst/Douane. Dit beleid is niet gepubliceerd en bij de vaststelling ervan heeft geen afstemming plaatsgevonden met de Belastingdienst/Omzetbelasting.

Belanghebbende betoogt dat de Inspecteur ten onrechte rente op achterstallen in rekening heeft gebracht over de omzetbelasting bij invoer. Volgens belanghebbende vormt omzetbelasting geen onderdeel van de douaneschuld, maar wordt deze belasting slechts meegenomen in de wijze van heffing van invoerrechten. Ook houdt de Inspecteur volgens belanghebbende ten onrechte geen rekening met het feit dat de opdrachtgever van belanghebbende de omzetbelasting in aftrek brengt, waardoor de Belastingdienst geen inkomsten misloopt. Belanghebbende verwijst naar HR BNB 2023/154.en betoogt dat met betrekking tot de omzetbelasting geen sprake is van een rentenadeel voor de Belastingdienst dat gecompenseerd dient te worden door de in rekening gebrachte rente.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat onderscheid moet worden gemaakt tussen de heffing van btw bij invoer op de voet van respectievelijk art. 22 Wet OB 1968 en art. 23 Wet OB (de verleggingsregeling). Hij voert aan dat omzetbelasting bij invoer overeenkomstig art. 22 Wet OB 1968 wordt geheven volgens de wettelijke bepalingen als bedoeld in artt. 1:1(1) en 1:1(2) Adw. Nu deze bepalingen art. 114(2) DWU niet uitzonderen, moet bij toepassing van art. 22 Wet OB 1968 ook rente op achterstallen in rekening worden gebracht over omzetbelasting, aldus de Inspecteur. Daarnaast voert hij aan dat de inspecteur van de Belastingdienst/Douane normaal gesproken geen zicht heeft op een eventueel recht op aftrek van omzetbelasting, zodat hij niet kan beoordelen of de Belastingdienst een rentenadeel lijdt.

De Rechtbank ziet zich allereerst voor de vraag geplaatst of art. 22(1) Wet OB 1968 een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van art. 114(2) DWU over omzetbelasting bij invoer. De Rechtbank stelt voorop dat de omzetbelasting niet behoort tot de douaneschuld in de zin van art. 5(18) DWU en dat art. 22 Wet OB hierin geen verandering brengt.

Ook merkt de Rechtbank op dat uit relevante jurisprudentie5.volgt dat art. 22(1) Wet OB 1968 de bepalingen van het DWU slechts van overeenkomstige toepassing verklaart voor de wijze van heffing. Dit leidt haar tot de vraag of het in rekening brengen van rente op achterstallen behoort tot de ‘wijze van heffing’. Zij wijst erop dat binnen de structuur van de Wet OB 1968 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) het in rekening brengen van belastingrente niet behoort tot de wijze van heffing. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie6.maakt de Rechtbank op dat art. 211 Richtlijn 2006/112/EG (Btw-richtlijn) lidstaten beoordelingsvrijheid laat bij het vaststellen van nadere regels voor de betaling van btw ter zake van de invoer van goederen. Het komt de Rechtbank voor dat het in rekening brengen van rente op achterstallen over de omzetbelasting bij invoer, op de enkele grond dat art. 22 Wet OB 1968 voor de wijze van heffing het DWU van overeenkomstige toepassing verklaart, niet voldoet aan het beginsel van rechtszekerheid.

Daarnaast constateert de Rechtbank dat de opdrachtgever van belanghebbende ingevolge art. 15(1)c Wet OB 1968 recht heeft op aftrek van de omzetbelasting bij invoer, omdat de opdrachtgever de ondernemer is voor wie de goederen bestemd zijn in de zin van art. 10 Uitv.besch. OB 1968 en dat de opdrachtgever deze btw pas in aftrek kan brengen nadat de Inspecteur de utb aan belanghebbende heeft uitgereikt. Zij overweegt dat het Hof van Justitie de betaling van rente in algemene zin aanduidt als compensatie van de niet-beschikbaarheid van een geldsom.7.Volgens de Rechtbank is van een dergelijke niet-beschikbaarheid geen sprake wanneer voor de verschuldigde omzetbelasting bij invoer recht op aftrek bestaat op grond van art. 15(1)c Wet OB 1968, hetzij bij de belastingplichtige zelf hetzij bij de ondernemer voor wie de goederen bestemd zijn. De Rechtbank vraagt zich daarom af of, als al rente op achterstallen in rekening kan worden gebracht over de omzetbelasting bij invoer, dit ook mogelijk is als vaststaat dat de ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting.

Gezien het voorgaande stelt de Rechtbank de volgende prejudiciële vragen:

1) Biedt artikel 22, eerste lid, van de Wet OB een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, tweede lid, van het DWU over btw bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 van de Wet OB en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling?

2) Is het voor de beantwoording van de eerste vraag relevant of de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van artikel 15, eerste lid, onder c, van de Wet OB, recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting?

De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid schriftelijke opmerkingen in te dienen. Met betrekking tot de eerste prejudiciële vraag merkt de Staatssecretaris op dat de Rechtbank terecht overweegt dat de omzetbelasting bij invoer niet behoort tot de douaneschuld. Niettemin is het belastbare feit van invoer van goederen voor de omzetbelasting volgens de Staatssecretaris in wezen identiek aan het ontstaan van een douaneschuld.8.De omzetbelasting bij invoer met toepassing van art. 22 Wet OB 1968 wordt geheven als ware het een douaneschuld.

De Staatssecretaris wijst erop dat art. 22(1) Wet OB 1968 niet specifiek benoemt op welk onderdeel van de heffing van omzetbelasting bij invoer de douanebepalingen van overeenkomstige toepassing zijn. Het in rekening brengen van rente op achterstallen behoort naar zijn mening, evenals het in rekening brengen van belastingrente, tot de hulpmiddelen van de inspecteur om te komen tot een juiste ‘heffing’ van de belastingen en is daarmee onderdeel van de ‘wijze van heffing’. Door de directe koppeling in systematiek tussen de omzetbelasting bij invoer en de douanewetgeving is sprake van een eenduidig systeem dat voor belastingplichtigen voldoende duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is.

Over de tweede prejudiciële vraag merkt de Staatssecretaris op dat op het moment van het uitreiken van de utb vanuit de Belastingdienst/Douane geen zicht bestaat op de vraag of bij de binnenlandse omzetbelastingaangifte recht bestaat op aftrek van voorbelasting ter zake van de invoer. Bij het uitreiken van de utb is aldus niet bekend of (uiteindelijk) sprake zal zijn van een rentenadeel voor de Belastingdienst. Het onderhavige geval wijkt af van de situatie die speelde in de zaak die heeft geleid tot het arrest HR BNB 2023/15, waarop belanghebbende zich beroept. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was geen sprake van een rentenadeel, omdat de Belastingdienst al beschikte over het desbetreffende geldbedrag vanwege een eerder opgelegde voorlopige aanslag.

Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid schriftelijke opmerkingen in te dienen.

De Redactie Vakstudienieuws meent dat deze zaak zich niet leent voor de prejudiciële procedure, omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarde dat de rechtsvraag speelt in een groot aantal zaken (cursiveringen CE):9.

“Kwalificeren deze prejudiciële vragen wel?

Wat ons wel heeft verbaasd, is het feit dat de rechtbank ervoor heeft gekozen prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad in onderhavige zaak. Hoewel zeker duidelijkheid van de Hoge Raad gewenst is over deze problematiek, had deze zaak onzes inziens niet hoeven te leiden tot het stellen van prejudiciële vragen maar tot een uitspraak van de rechtbank, waartegen dan sprongcassatie had kunnen worden ingesteld. Een prejudiciële vraag is een rechtsvraag van een rechter aan de Hoge Raad over de uitleg van een rechtsregel. Daaraan kan behoefte bestaan als de Hoge Raad over die vraag niet eerder heeft beslist. Dat is hier zeker het geval. Voor het stellen van prejudiciële vragen geldt echter een aantal voorwaarden. Zo moet een antwoord op de rechtsvraag nodig zijn voor het nemen van een beslissing in een zaak en moet bovendien dezelfde vraag aan de orde zijn in een groot aantal aanhangige zaken. Aan de laatste voorwaarde wordt met onderhavige rechtsvraag niet voldaan. De uitspraak van de rechtbank vermeldt expliciet dat andere zaken, waarbij rente op achterstallen in rekening zijn gebracht over BTW bij invoer, haar niet bekend zijn. Dat sprake is van landelijk beleid en daarmee, zoals de rechtbank verwoordt, het belang groter is dan deze ene zaak, maakt onzes inziens niet dat aan de voorwaarden voor het stellen van prejudiciële vragen wordt voldaan. Dat in de toekomst vanwege dit landelijke beleid grote aantallen zaken zijn te verwachten, bijvoorbeeld omdat een groot aantal zaken zich in de bezwaarfase bevinden, wordt niet gesteld en is ook geenszins aannemelijk. Partijen die met regelmaat goederen invoeren, maken immers doorgaans, gebruik van de verleggingsregeling van art. 23 Wet OB 1968. Als in elke zaak, waarbij sprake is van (nieuw) landelijk beleid, prejudiciële vragen worden gesteld aan de Hoge Raad, gaat de Hoge Raad het nog druk krijgen! En wat is dan nog de taak van rechtbank en hof in belastingzaken? Alleen nog feiten matchen met een bekend juridisch leerstuk? Wat van het voorgaande ook zij, gelet op hetgeen al is vermeld in de tussenbeslissing, zou de rechtbank zonder prejudiciële vragen waarschijnlijk tot de conclusie zijn gekomen dat geen rente is verschuldigd. Zij had dan ook een uitspraak met die strekking kunnen doen en daartegen had sprongcassatie kunnen worden ingesteld.

De vraag is wat de Hoge Raad nu gaat doen. Toch inhoudelijk antwoord geven of niet? Wij kunnen ons voorstellen dat, ter voorkoming dat in situaties, zoals de onderhavige, bij nieuw beleid en een enkele zaak steeds prejudiciële vragen zullen worden gesteld, de Hoge Raad in deze zaak oordeelt dat niet wordt voldaan aan de vereisten voor het stellen van prejudiciële vragen. Dat is wellicht onbevredigend voor partijen, maar voorkomt dat partijen straks proberen bij elke juridische discussie via de rechtbanken meteen naar de Hoge Raad te stappen. De voorwaarden voor het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad zijn er niet voor niets. Overigens, voor zover de rechtbank twijfelde over de uitleg van het Unierecht (in andere samenstelling werd immers anders gedacht over dezelfde rechtsvraag), had de rechtbank zich ook met haar vragen nog eens beter kunnen wenden tot het Hof van Justitie EU in plaats van tot de Hoge Raad.”

De door de Redactie genoemde voorwaarde is niet opgenomen in de wet. Mijn voormalig ambtgenoot Niessen schreef daarover onder meer het volgende (voetnoten niet overgenomen):10.

“3.1 Anders dan in het civiele recht geldt in de fiscale procedure niet de wettelijke eis dat een prejudiciële vraag voor een veelheid van zaken van belang is. Op grond van artikel 27gc, lid 8, juncto artikel 27h Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dient de vraag zich te lenen voor beantwoording bij wijze van prejudiciële beslissing. De Hoge Raad kan ook beslissen af te zien van beantwoording van de prejudiciële vraag als deze van onvoldoende gewicht is om beantwoording te rechtvaardigen.

Uit de memorie van toelichting bij het voorstel tot de invoering van de mogelijkheid tot het stellen van prejudiciële vragen blijkt wel dat de voorziening ook in het fiscale recht bedoeld is voor ‘rechtsvragen die (potentieel) in een groot aantal vergelijkbare gevallen spelen’.

(…)

De mogelijkheid om prejudiciële vragen te stellen aan de Belastingkamer van de Hoge Raad bestaat pas sinds 2016. Het ligt daarom voor de hand met enige soepelheid de vraag te bezien of de voorgelegde prejudiciël[e] vragen zich lenen voor beantwoording.”

De gestelde vragen betreffen onbeantwoorde rechtsvragen die zich naar ik meen lenen voor beantwoording bij prejudiciële beslissing.

De omstandigheid dat niet vaststaat dat de rechtsvraag in een groot aantal zaken speelt, hoeft voor de Hoge Raad geen beletsel te vormen de zaak in behandeling te nemen. Daar komt bij dat de Rechtbank in haar overwegingen prejudiciële vragen voor te leggen heeft meegenomen dat de rechtsvragen potentieel zaaksoverstijgend zijn (cursiveringen in origineel):

“Prejudiciële vragen aan de Hoge Raad

18. De Hoge Raad heeft nog niet eerder geoordeeld over de rechtsvragen die in de onderhavige zaak aan de orde zijn. Om tot een oordeel te kunnen komen, is beantwoording van deze vragen noodzakelijk, en het belang van beantwoording van deze vragen is groter dan uitsluitend deze zaak, aangezien het relatief nieuw landelijk beleid betreft van de Belastingdienst / Douane. Ter beëindiging van bestaande geschillen en ter voorkoming van nieuwe geschillen acht de rechtbank het van belang dat de Hoge Raad over deze vragen beslist.”

In dit onderdeel bespreek ik wat rente op achterstallen is en in welke situaties deze rente binnen het douanerecht is verschuldigd. Ik start met een bespreking van de renteregeling binnen de voorloper van het DWU, het Communautair Douanewetboek (CDW)11.. Daarna ga ik in op de renteregelingen binnen het DWU.

CDW

Op grond van het CDW konden diverse soorten rente in rekening worden gebracht. Rente op achterstallen behoorde hier nog niet toe. Het CDW kende drie soorten rente: compenserende rente12., kredietrente13.en moratoire interest14..

Kredietrente en moratoire interest zijn min of meer vergelijkbaar met invorderingsrente die in Nederland op grond van de Invorderingswet 1990 (IW) in rekening kan worden gebracht.15.Deze renten worden in rekening gebracht wanneer een verschuldigd bedrag te laat wordt betaald. Ik laat deze rentevormen verder buiten beschouwing.

Compenserende rente (ook wel compensatierente genoemd)16.heeft het karakter van een belastingrente, zoals in Nederland op grond van de AWR in rekening kan worden gebracht. Deze rente wordt verschuldigd indien de douaneschuld te laat wordt geformaliseerd. In zoverre is compenserende rente vergelijkbaar met rente op achterstallen, welke rentevorm ik later in deze conclusie bespreek.

Art. 214(3) CDW regelt het in rekening brengen van compenserende rente indien de douaneschuld te laat ontstaat of te laat wordt geboekt. Deze bepaling luidt:

“3. Ten einde ieder financieel voordeel op grond van uitstel van de datum van ontstaan of boeking van de douaneschuld te voorkomen, is in de gevallen en onder de voorwaarden die zijn omschreven in de volgens de procedure van het Comité vastgestelde bepalingen, compensatierente verschuldigd.”

De gevallen waarin compenserende rente is verschuldigd zijn in art. 519 van Uitvoeringsverordening 2454/9317.geregeld. Deze bepaling biedt slechts de mogelijkheid compenserende rente in rekening te brengen in het geval een douaneschuld ontstaat voor de regeling actieve veredeling of tijdelijke invoer. Het in algemene zin in rekening brengen van compenserende rente in het geval van te late formalisering van de douaneschuld, is onder de werking van het CDW dus niet mogelijk.18.

Compenserende rente is verschuldigd over het bedrag aan rechten bij invoer, zo bepaalt art. 519(1) Uitvoeringsverordening 2454/93. Art. 519(3) Uitvoeringsverordening 2454/93 regelt de periode waarover compenserende rente in rekening wordt gebracht. Dat is de periode vanaf het moment van plaatsing van de goederen onder de regeling actieve veredeling of tijdelijke invoer, tot het moment waarop de douaneschuld voor deze goederen ontstaat. Ik citeer:

“De rente wordt per maand berekend en loopt vanaf de eerste dag van de maand volgende op de maand waarin de invoergoederen waarvoor een douaneschuld is ontstaan onder de regeling zijn geplaatst tot de laatste dag van de maand waarin de douaneschuld is ontstaan.

Wanneer in het kader van de actieve veredeling (terugbetalingssysteem) de aanvraag wordt ingediend om de goederen, overeenkomstig artikel 128, lid 4, van het Wetboek, in het vrije verkeer te brengen, begint de rente te lopen op de eerste dag van de maand volgende op de maand waarin de rechten bij invoer zijn terugbetaald of kwijtgescholden.”

DWU

Per 1 mei 2016 is het CDW vervangen door het DWU. De regeling voor compenserende rente die gold onder het CDW is daarmee komen te vervallen. Met de inwerkingtreding van het DWU zijn echter wel nieuwe renteregelingen geïntroduceerd. Het DWU kent net als het CDW (6.2), althans volgens de Nederlandse taalversie, drie soorten rente. Het gaat om: kredietrente, vertragingsrente en rente op achterstallen.19.Kredietrente is geregeld in art. 112 DWU. De vertragingsrente en rente op achterstallen zijn geregeld in art. 114 DWU.

Art. 114 DWU citeer ik hierna:20.

“Artikel 114

Vertragingsrente

1. Over het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten wordt vertragingsrente in rekening gebracht vanaf de datum waarop de gestelde termijn afloopt tot de datum waarop dat bedrag is voldaan.

Voor een lidstaat die de euro heeft aangenomen, is de rentevoet op achterstallen gelijk aan de door de Europese Centrale Bank op haar basisherfinancieringstransacties toegepaste rentevoet van de eerste dag van de maand van de vervaldag, zoals bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Unie, serie C, vermeerderd met twee punten.

Voor een lidstaat die niet de euro heeft aangenomen, is de rentevoet op achterstallen gelijk aan de rentevoet die op de eerste dag van de betrokken maand door de nationale centrale bank op haar basisherfinancieringstransacties wordt toegepast, vermeerderd met twee punten, of, voor een lidstaat waarvoor de rentevoet van de nationale centrale bank niet beschikbaar is, de meest equivalente rentevoet die op de eerste dag van de betrokken maand op de geldmarkt van de lidstaat wordt toegepast, vermeerderd met twee punten.

2. Indien de douaneschuld is ontstaan op basis van artikel 79 of 82 of indien de mededeling van de douaneschuld het gevolg is van een controle achteraf, wordt behalve het bedrag aan in- of uitvoerrechten rente op achterstallen in rekening gebracht vanaf de dag waarop de douaneschuld is ontstaan tot de dag waarop de schuld is medegedeeld.

De rentevoet op achterstallen wordt vastgesteld overeenkomstig lid 1.

3. De douaneautoriteiten kunnen ervan afzien rente op achterstallen in rekening te brengen indien op basis van een gedocumenteerde beoordeling van de omstandigheden waarin de schuldenaar verkeert, is vastgesteld dat dit ernstige economische of sociale moeilijkheden zou veroorzaken.

4. De douaneautoriteiten zien ervan af rente op achterstallen in rekening te brengen indien het bedrag voor elke invordering lager is dan 10 EUR.”

De rente op achterstallen die voor deze zaak van belang is, wordt geregeld in het tweede lid. Rente op achterstallen heeft het karakter van een belastingrente. Deze rente is verschuldigd in het geval van te late heffing, namelijk indien de douaneschuld te laat wordt vastgesteld (of beter gezegd: te laat wordt medegedeeld). Rente op achterstallen vormt daarmee als het ware het DWU-equivalent van de compenserende rente die in rekening kon worden gebracht onder de werking het CDW (6.4 e.v.). Daarbij merk ik op, zoals ik hierna bespreek, dat rente op achterstallen in meer gevallen verschuldigd is dan voor compenserende rente het geval was.

Rente op ‘achterstallen’ is een term die in het nationale recht – voor zover ik heb kunnen nagaan – niet werd gebruikt vóór de invoering van het DWU. In het DWU wordt het begrip ‘achterstallen’ ook niet gedefinieerd.

Wat opvalt is dat de rente op achterstallen is geregeld in het tweede lid van art. 114, terwijl dit artikel het opschrift ‘Vertragingsrente’ heeft. Verder valt op dat de eerste volzin van art. 114(1) vertragingsrente noemt, terwijl de tweede en derde volzin van hetzelfde lid spreken van de ‘rentevoet op achterstallen’. Anders dan de Nederlandse taalversie van het DWU, noemen bijvoorbeeld de Engelse, Franse, Duitse en Italiaanse versies in art. 114 maar één rentebegrip. Deze laatste versies spreken in zowel het opschrift van art. 114 als in de leden van dit artikel, consequent van onderscheidenlijk interest on arrears, intérêt de retard, Verzugszinsen en interesse di mora. Hieruit maak ik op dat taalkundig geen verschil bestaat tussen vertragingsrente en rente op achterstallen. Vanuit DWU-perspectief is sprake van één soort rente: vertragingsrente.

Als uitsluitend de Nederlandse taalversie wordt geraadpleegd, lijkt het erop dat vertragingsrente verschuldigd wordt bij te late betaling en rente op achterstallen bij te late heffing. Ik merk op dat het voorgaande verschil tussen de Nederlandse versie en de andere genoemde taalversies van het DWU een wat ongelukkig gevolg zou hebben. In het derde en vierde lid van art. 114 DWU zijn namelijk gevallen genoemd waarin geen rente in rekening wordt of kan worden gebracht. De Nederlandse taalversie wekt de indruk dat deze leden slechts gelden voor rente op achterstallen (lid 2) en niet voor vertragingsrente (lid 1). Dat is onterecht. Zoals gezegd kan uit de andere hiervoor genoemde taalversies worden afgeleid dat vertragingsrente en rente op achterstallen twee woorden zijn voor hetzelfde begrip, aangezien in die versies maar één rentebegrip wordt gebruikt. Voor de duidelijkheid citeer ik hierna de Engelse taalversie:

“Article 114

Interest on arrears

1. Interest on arrears shall be charged on the amount of import or export duty from the date of expiry of the prescribed period until the date of payment.

For a Member State whose currency is the euro, the rate of interest on arrears shall be equal to the interest rate as published in the Official Journal of the European Union, C series, which the European Central Bank applied to its main refinancing operations, on the first day of the month in which the due date fell, increased by two percentage points.

For a Member State whose currency is not the euro, the rate of interest on arrears shall be equal to the rate applied on the first day of the month in question by the National Central Bank for its main refinancing operations, increased by two percentage points, or, for a Member State for which the National Central Bank rate is not available, the most equivalent rate applied on the first day of the month in question on the Member State's money market, increased by two percentage points.

2. Where the customs debt is incurred on the basis of Article 79 or 82, or where the notification of the customs debt results from a post-release control, interest on arrears shall be charged over and above the amount of import or export duty, from the date on which the customs debt was incurred until the date of its notification. The rate of interest on arrears shall be set in accordance with paragraph 1.

3. The customs authorities may refrain from charging interest on arrears where it is established, on the basis of a documented assessment of the situation of the debtor, that to charge it would create serious economic or social difficulties.

4. The customs authorities shall refrain from charging interest on arrears where the amount for each recovery action is less than EUR 10.”

Het onderscheid tussen rente op achterstallen en vertragingsrente is in de nationale wet- en regelgeving doorgevoerd. Omdat de door de Rechtbank gestelde vragen betrekking hebben op de rente als bedoeld in art. 114(2) DWU en die rente zowel in de stukken als in de nationale wet ‘rente op achterstallen’ wordt genoemd, zal ik hierna ook die term blijven gebruiken. Ik wens echter te benadrukken dat die benaming in wezen duidt op vertragingsrente en dat art. 114 DWU dus zo moet worden gelezen dat alle bepalingen zien op dezelfde soort rente.

Rente op achterstallen wordt in rekening gebracht indien een douaneschuld ontstaat door niet naleving van een bij de douanewetgeving vastgestelde verplichting of na een controle achteraf. In zoverre kan worden gezegd dat rente op achterstallen is verschuldigd wanneer douanerechten worden ‘nagevorderd’.21.Art. 114(2) DWU verwijst voor wat betreft de ‘niet-naleving’ naar art. 79 (invoer) en 82 (uitvoer). Art. 82 DWU laat ik verder buiten beschouwing. Art. 79 DWU bepaalt voor zover relevant:

“Ontstaan van douaneschuld door niet-naleving

1. Ten aanzien van aan invoerrechten onderworpen goederen ontstaat een douaneschuld bij invoer door niet-naleving van:

a) een van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende het binnenbrengen van niet-Uniegoederen in het douanegebied van de Unie, de onttrekking van dergelijke goederen aan douanetoezicht, of het verkeer, de veredeling, de opslag, de tijdelijke opslag, de tijdelijke invoer of de verwijdering van dergelijke goederen binnen dat douanegebied;

b) een van de bij de douanewetgeving vastgestelde verplichtingen betreffende de bijzondere bestemming van goederen binnen het douanegebied van de Unie; of

c) een van de voorwaarden voor de plaatsing van niet-Uniegoederen onder een douaneregeling of voor de toekenning van een vrijstelling of van een verlaagd invoerrecht op grond van de bijzondere bestemming van de goederen.

2. Het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat, is:

a) het ogenblik waarop niet of niet langer wordt voldaan aan de verplichting waarvan de niet-naleving de douaneschuld doet ontstaan, of

b) het ogenblik waarop een douaneaangifte voor de plaatsing van goederen onder een douaneregeling wordt aanvaard, indien achteraf blijkt dat in feite niet was voldaan aan een voorwaarde voor de plaatsing onder de regeling of de toekenning van een vrijstelling of van een verlaagd invoerrecht uit hoofde van de bijzondere bestemming van de goederen.

(…)”

Rente op achterstallen wordt in rekening gebracht over de periode die aanvangt op het moment waarop de douaneschuld is ontstaan tot de dag waarop de schuld aan de schuldenaar is medegedeeld. Bos-Schepers e.a. merken op dat het moment waarop de schuld ontstaat niet altijd even eenvoudig is vast te stellen vanwege de verschillende manieren waarop een douaneschuld kan ontstaan:22.

“Deze rente op achterstallen wordt in rekening gebracht in de periode vanaf de datum waarop de douaneschuld is ontstaan tot de dag waarop de schuld aan de schuldenaar is medegedeeld. Ogenschijnlijk eenvoudig, maar dit is door de verschillende manieren waarop een douaneschuld kan ontstaan niet altijd even makkelijk vast te stellen. Een douaneschuld kan – enigszins vereenvoudigd samengevat – op drie ‘onregelmatige’ manieren ontstaan: door het verstrekken van onjuiste informatie bij reguliere invoer, door irreguliere invoer (smokkel) of door een (administratieve) fout in of onregelmatigheid tijdens de procedure, terwijl de goederen zich onder een schorsingsregeling bevinden. Artikel 114 lid 2 DWU verwijst daarom specifiek naar een douaneschuld die is ontstaan op basis van art. 79 DWU (onregelmatigheid bij invoer) of art. 82 DWU (onregelmatigheid bij uitvoer) en naar situaties waarin de mededeling van een douaneschuld het gevolg is van een controle achteraf. De regelmatige manier waarop een douaneschuld ontstaat, dus door het verstrekken van juiste informatie bij reguliere invoer, geeft daardoor geen aanleiding tot betaling van rente op achterstallen.”

De Nederlandse taalversie van art. 114 DWU benoemt niet duidelijk over welk bedrag rente op achterstallen wordt berekend. Het tweede lid van dit artikel spreekt van de ‘douaneschuld’, maar dat begrip houdt strikt gezien de verplichting in tot betaling van het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten dat uit hoofde van de geldende douanewetgeving verschuldigd is (art. 5(18) DWU). Andere taalversies23.van het DWU maken in art. 114(2) DWU duidelijk onderscheid tussen de douaneschuld en het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten. Vergelijk bijvoorbeeld de Engelse versie van deze bepaling (cursivering CE):

“Where the customs debt is incurred on the basis of Article 79 or 82, or where the notification of the customs debt results from a post-release control, interest on arrears shall be charged over and above the amount of import or export duty, from the date on which the customs debt was incurred until the date of its notification.”

Daaruit wordt duidelijk dat de rente wordt berekend op en over het bedrag van de in- of uitvoerrechten. Onder ‘invoerrecht’ verstaat het DWU het douanerecht dat bij de invoer van goederen is verschuldigd (art. 5(20) DWU). Hieronder vallen naast alle reguliere invoerrechten, ook antidumpingrechten en antisubsidiemaatregelen, zodat op grond van art. 114(2) DWU ook rente op achterstallen verschuldigd kan zijn over deze laatste bedragen.24.

Slotsom rente op achterstallen als bedoeld in art. 114(2) DWU

Op grond van het vorenstaande is het boven elke twijfel verheven dat de rente op achterstallen wordt berekend over het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten.

In de Nederlandse wet- en regelgeving worden, net als in de Nederlandse taalversie van het DWU, drie soorten rente onderscheiden: kredietrente, vertragingsrente en rente op achterstallen. Met kredietrente wordt bedoeld de rente als bedoeld in art. 112 DWU, met vertragingsrente de rente als bedoeld in art. 114(1) DWU en met rente op achterstallen de rente als bedoeld in art. 114(2) DWU (zie de citaten in 0 en 7.10). Hoewel de prejudiciële vragen van de Rechtbank slechts betrekking hebben op rente op achterstallen, schets ik voor een goed begrip van de onderhavige materie hierna ook de wijze waarop de nationale wet- en regelgever de andere twee soorten rente in de wet- en regelgeving heeft vormgegeven.

De nationale rechtsgrondslag voor de berekeningswijze van de drie rentevormen is te vinden in de Adw, meer specifiek in art. 2:1 Algemene douanewet (Adw). Met ingang van 1 mei 2016 luidt deze bepaling als volgt:

“1. Ten einde de goede werking van de douanewetgeving te waarborgen, kunnen bij regeling van Onze Minister van Financiën bepalingen worden vastgesteld met betrekking tot:

(…)

n. de berekeningswijze van de kredietrente, de vertragingsrente en de rente op achterstallen.”

Dat deze bepaling de grondslag vormt van de renteregelingen in het DWU valt te lezen in de memorie van toelichting bij de Wet aanpassingen aan het Douanewetboek van de Unie (cursiveringen in origineel, onderstrepingen CE):25.

“Artikel IV, onderdeel P, onder 7 (artikel 2:1 van de Algemene douanewet)

In artikel 112, tweede lid, van het DWU (kredietrente), artikel 114, eerste lid, van het DWU (vertragingsrente) en artikel 114, tweede lid, van het DWU (rente op achterstallen) is opgenomen dat in bepaalde gevallen rente in rekening moet worden gebracht. De berekeningswijze is echter in het DWU niet nader uitgewerkt. Dit zal alsnog gebeuren in de Adr voor de rente op achterstallen en in de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 voor de kredietrente en de vertragingsrente. Om dit mogelijk te maken is een grondslag nodig, waarin wordt voorzien door de toevoeging van een onderdeel n aan artikel 2:1 van de Adw.”

De in voornoemde bepaling bedoelde uitvoeringsregeling is voor de rente op achterstallen te vinden in art. 8:7 van de Algemene douaneregeling:

“1 Voor de berekening van de in rekening te brengen rente op achterstallen zoals bedoeld in artikel 114, tweede lid, van het Douanewetboek van de Unie wordt gebruik gemaakt van de volgende formule:

2 In de formule wordt met A het aantal dagen aangegeven waarover rente op achterstallen is verschuldigd en met P de onderscheiden rentepercentages welke over de verschillende periodes zijn verschuldigd.”

Zie ik het goed, dan is de uitvoeringsregeling als bedoeld in art. 2:1 Adw voor kredietrente en vertragingsrente opgenomen in de Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990. De kredietrente en de vertragingsrente worden berekend overeenkomstig de regels voor de berekening van invorderingsrente. Ik verwijs naar art. 34 van die regeling.

Ingevolge art. 7:6(2)b in samenhang met art. 7:6(1) Adw wordt de verschuldigde rente op achterstallen als bedoeld in art. 114(2) DWU medegedeeld door toezending van de (op een aanslagbiljet vermelde) uitnodiging tot betaling.26.Ik citeer nogmaals uit de memorie van toelichting bij de voornoemde wet (cursiveringen in origineel):27.

“Artikel IV, onderdeel W (artikel 7:6 van de Algemene douanewet)

Artikel 7:6, tweede lid, van de Adw behoeft aanpassing omdat de begrippen compensatierente en compenserende rente niet in het DWU voorkomen. Tevens wordt in het DWU een nieuw te boeken element toegevoegd, te weten de rente op achterstallen (artikel 114, tweede lid, van het DWU). Het tweede lid van artikel 7:6 van de Adw wordt dientengevolge aangepast.”

Het DWU bevat geen mogelijkheid de rente te verminderen of terug te geven als achteraf blijkt dat het medegedeelde bedrag in aanmerking komt voor terugbetaling of kwijtschelding op basis van art. 116(1) DWU. De Adw kent die mogelijkheid wel. De berekende rente op achterstallen wordt op grond van art. 7:10 Adw kwijtgescholden of terugbetaald. Deze laatste bepaling luidt als volgt:

“Indien een bedrag aan rechten bij invoer of rechten bij uitvoer geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald of kwijtgescholden en ter zake van dat bedrag rente op achterstallen in rekening was gebracht, wordt het deel van de rente op achterstallen dat betrekking heeft op het terug te betalen of kwijt te schelden bedrag eveneens terugbetaald, onderscheidenlijk kwijtgescholden.”

Over de invoering van deze bepaling is het volgende vermeld in de meergenoemde memorie van toelichting (cursiveringen in origineel):28.

“Artikel IV, onderdeel AA (artikel 7:10 van de Algemene douanewet)

Op grond van artikel 114, tweede lid, van het DWU wordt rente op achterstallen in rekening gebracht indien een douaneschuld is ontstaan op basis van de artikelen 79 of 82 van het DWU of indien de mededeling van de douaneschuld het gevolg is van een controle achteraf, vanaf de dag waarop de douaneschuld is ontstaan tot de dag waarop de schuld is medegedeeld. In het DWU is echter niet geregeld wat er moet gebeuren wanneer achteraf blijkt dat het op basis van de genoemde artikelen medegedeelde bedrag in aanmerking komt voor terugbetaling of kwijtschelding op basis van een van de gronden, genoemd in artikel 116, eerste lid, van het DWU. Het in te voegen artikel 7:10 van de Adw voorziet in die leemte. Voor de kredietrente en de vertragingsrente wordt voorzien in een soortgelijke bepaling door het bij artikel X, onderdeel H, voorgestelde artikel 27bis van de IW 1990. De reden dat de bepalingen inzake de kredietrente en de vertragingsrente in de IW 1990 worden vastgelegd is gelegen in het feit dat deze rentesoorten thuishoren in het invorderingsproces en meer gelijken op de al in de IW 1990 voorkomende rentesoorten. Artikel 8:2 Adw bepaalt dat hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van overeenkomstige toepassing is op beschikkingen van de douaneautoriteiten.”

In de Invorderingswet (IW) zijn bepalingen opgenomen die de invordering (en terugbetaling) van de door het douanerecht geregelde renten beheersen.

Art. 2(1) IW definieert de begrippen vertragingsrente, rente op achterstallen en kredietrente door te verwijzen naar de corresponderende bepalingen in het DWU:

“1 Deze wet verstaat onder:

(…)

r. vertragingsrente: de vertragingsrente, bedoeld in artikel 114, eerste lid, van het Douanewetboek van de Unie;

s. rente op achterstallen: de rente op achterstallen, bedoeld in artikel 114, tweede lid, van het Douanewetboek van de Unie;

t. kredietrente: de kredietrente, bedoeld in artikel 112, tweede lid, van het Douanewetboek van de Unie.

(…)”

Een beschikking inzake rente op achterstallen wordt op de voet van art. 2(2) IW met een belastingaanslag gelijkgesteld:

2 Deze wet verstaat mede onder:

a. rijksbelastingen: de belastingrente, de revisierente, de rente op achterstallen, de kosten van ambtelijke werkzaamheden, alsmede de bestuurlijke boeten;

(…)

c. belastingaanslag: een ingevolge de Algemene wet inzake rijksbelastingen dan wel Algemene douanewet of enige andere wettelijke regeling betreffende de heffing van rijksbelastingen vastgestelde beschikking of uitspraak strekkende tot - al dan niet nadere - vaststelling van een ingevolge die regelingen verschuldigd of terug te geven bedrag;”

De verschuldigde rente op achterstallen wordt op een aanslagbiljet vermeld en overeenkomstig art. 8 IW bekendgemaakt door de ontvanger.

Met betrekking tot de rente op achterstallen bevat de IW verder nog invorderingsbepalingen in artt. 9(4), 10(3) en 22(2)b.2°.

Zoals gezegd zijn in het DWU wel bepalingen opgenomen die regelen in welke gevallen rente in rekening wordt gebracht, maar niet wat er moet gebeuren als achteraf blijkt dat het medegedeelde bedrag in aanmerking komt voor terugbetaling of kwijtschelding op basis van art. 116(1) DWU. In de IW is daarvoor een regeling getroffen in afdeling van hoofdstuk IV (zie ook 7.8).29.Ik citeer de bepalingen van deze afdeling (tekst vanaf 1 mei 2016 tot 1 januari 2022):

“Afdeling 4. Kredietrente, vertragingsrente en rente op achterstallen

Artikel 27bis

Indien een bedrag aan rechten bij invoer of rechten bij uitvoer geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald of kwijtgescholden en ter zake van dat bedrag kredietrente of vertragingsrente in rekening was gebracht, wordt het deel van de kredietrente of vertragingsrente dat betrekking heeft op het terug te betalen of kwijt te schelden bedrag eveneens terugbetaald, onderscheidenlijk kwijtgescholden.

Artikel 27ter

1 De ontvanger stelt het bedrag van de kredietrente, de vertragingsrente of de rente, bedoeld in artikel 116, zesde lid, tweede en derde volzin, van het Douanewetboek van de Unie, vast bij voor bezwaar vatbare beschikking. Dat bedrag wordt op het afschrift van de uitspraak afzonderlijk vermeld of op andere wijze schriftelijk kenbaar gemaakt.

2 Op het bezwaar, beroep, hoger beroep en beroep in cassatie inzake de beschikking, bedoeld in het eerste lid, is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.”

Art. 27bis IW bevat een bepaling voor kwijtschelding of terugbetaling van kredietrente of vertragingsrente. Wat bij deze bepaling opvalt is dat de titel van de afdeling waarin deze bepaling is opgenomen (afdeling 4) ook rente op achterstallen noemt, terwijl deze benaming niet voorkomt in de in deze afdeling opgenomen bepalingen. Ik heb daarvoor geen verklaring kunnen vinden. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat voor de rente op achterstallen in een gelijke bepaling wordt voorzien door middel van de voorgestelde wijzigingen van artikel 7:10 van de Adw.30.Het vermelden van de rente op achterstallen in de titel van afdeling 4 van hoofdstuk IV van de IW lijkt dan ook op een vergissing te berusten.

Voor de volledigheid merk ik op dat in art. 27ter(1) IW per 1 januari 2022 de zinsnede ‘voor bezwaar vatbare’ is geschrapt en het tweede lid is vervallen. In de memorie van toelichting is deze wijziging als volgt toegelicht:31.

“In artikel 27ter, eerste lid, IW 1990 vervalt de zinsnede «voor bezwaar vatbare». De reden dat wordt voorgesteld deze zinsnede te laten vervallen is dat de zinsnede overbodig is. Alle beschikkingen van de douaneautoriteiten die betrekking hebben op de toepassing van de douanewetgeving en die hen rechtstreeks en individueel raken zijn op grond van artikel 44 van het Douanewetboek van de Unie (DWU) voor bezwaar en beroep vatbaar. Dit geldt voor elke beslissing van de inspecteur die verband houdt met de douanewetgeving over een bepaald geval en die voor de betrokken persoon rechtsgevolgen heeft en hem rechtstreeks en individueel raakt. Een dergelijke beslissing kan in elke vorm worden genomen. Voorts komt het tweede lid van artikel 27ter IW 1990 te vervallen aangezien dat lid eveneens overbodig is en mogelijkerwijs kan conflicteren met artikel 8:2, eerste lid, Adw en het DWU. Artikel 8:2 Adw bepaalt al dat hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) van overeenkomstige toepassing is op beschikkingen van de douaneautoriteiten. In zoverre is artikel 27ter, tweede lid, IW 1990 een overbodige herhaling. Daarnaast bepaalt, in tegenstelling tot het laatstgenoemd artikel, artikel 8:2, eerste lid, Adw dat de artikelen 25, derde lid, 26a, 27a en 27e AWR van die overeenkomstige toepassing zijn uitgesloten. De reden daarvoor is dat de desbetreffende materie in het DWU in samenhang met artikel 8:2Adw dan wel in de Algemene wet bestuursrecht wordt geregeld.”

Voorts is per voornoemde datum een nieuw art. 27quater ingevoegd in afdeling 4 van hoofdstuk IV. Die bepaling luidt:

1 Voor zover de ontvanger op grond van een beschikking van de inspecteur gehouden is rechten bij invoer of rechten bij uitvoer terug te betalen, omdat de desbetreffende rechten in strijd met het Unierecht zijn geheven, wordt aan de belastingschuldige een rente, gelijk aan de kredietrente, vergoed.

2 De rente, bedoeld in het eerste lid, wordt enkelvoudig berekend vanaf de dag van betaling door belastingplichtige tot de dag van terugbetaling van het bedrag aan die belastingplichtige.

3 Het te hanteren rentepercentage van de rente, bedoeld in het eerste lid, is niet lager dan 0%.

De titel van afdeling 4 is overigens niet aangepast ter gelegenheid van de voornoemde wetswijziging.

Art. 22 Wet OB 1968

Art. 22(1) Wet OB 1968 is een schakelbepaling en verklaart de in art. 1:1(1) en 1:1(2) Adw genoemde wettelijke bepalingen, een zich hier niet voordoende uitzondering daargelaten, van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer. Art. 22(1) Wet OB 1968 luidt als volgt:

“1 Ter zake van de belasting bij invoer zijn de wettelijke bepalingen, bedoeld in artikel 1:1, eerste en tweede lid, van de Algemene douanewet, met uitzondering van het bepaalde in artikel 88 van de Gedelegeerde Verordening Douanewetboek van de Unie, van overeenkomstige toepassing.”

Art. 22 Wet OB 1968 bevat de hoofdregel voor de heffing van omzetbelasting bij invoer. In afwijking van art. 22 bepaalt art. 23 Wet OB 1968 dat de omzetbelasting bij invoer wordt geheven van aangewezen ondernemers en lichamen voor wie de goederen zijn bestemd. De heffing van omzetbelasting bij invoer wordt dan ‘verlegd’ naar de aangewezen ondernemers en lichamen. Zij moeten de ‘verlegde’ belasting opnemen in hun binnenlandse aangifte omzetbelasting en op de voet van artikel 19 AWR binnen één maand na het einde van het tijdvak overeenkomstig de aangifte voor de omzetbelasting aan de ontvanger te betalen.32.Art. 23 Wet OB bepaalt, voor zover hier relevant:

“1 In afwijking van artikel 22 wordt de belasting ter zake van de invoer van goederen, bestemd voor aangewezen ondernemers en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers, geheven van die ondernemers en lichamen. Bij ministeriële regeling worden onder daarbij te stellen voorwaarden regels gesteld omtrent de aanwijzing. Daarbij kan worden bepaald dat op verzoek een aanwijzing kan geschieden door de inspecteur.

2 De belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederen worden ingevoerd.

3 De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan.

(…)”

Art. 23(1) Wet OB is uitgewerkt in artt. 17 en 17a Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitv.besch. OB). Voor de in die bepalingen bedoelde goederen vindt de aanwijzing van rechtswege plaats. Voor andere goederen dan bedoeld in art. 17 en 17a Uitv.besch. OB kan een aanwijzing als bedoeld in art. 23(1) Wet OB op verzoek plaatsvinden. Dit is geregeld in art. 18 Uitv.besch. OB. De aanwijzing wordt in de praktijk een art. 23-vergunning genoemd.

De verleggingsregeling van art. 23 Wet OB dient te worden toegepast, indien is voldaan aan de voorwaarden van deze bepaling.33.Dit geldt ook als de goederen worden ingevoerd doordat zich met betrekking tot een douaneregeling een onregelmatigheid heeft voorgedaan.34.Een en ander heeft tot gevolg dat te weinig geheven omzetbelasting bij invoer, bij toepassing van art. 23 Wet OB dient te worden nageheven volgens de regeling in de AWR, zodat ook de belastingrenteregeling van die wet van toepassing is.35.Het is dan dus niet mogelijk de te weinig geheven omzetbelasting bij invoer met toepassing van art. 22 Wet OB mede te delen door middel van een uitnodiging tot betaling.36.

De tussenuitspraak van de Rechtbank vermeldt niet of de goederen in de onderhavige zaak goederen zijn als bedoeld in art. 17 of 17a Uitv.besch. OB. Wel volgt daaruit dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de opdrachtgever van belanghebbende niet over een art. 23-vergunning beschikt en dat de omzetbelasting bij invoer om die reden is geheven op de voet van art. 22 Wet OB.37.Het feit dat de te weinig betaalde omzetbelasting is geheven bij wege van een uitnodiging tot betaling, impliceert dat art. 23 niet van toepassing is. Voor het vervolg van deze conclusie ga ik daarvan uit.

Art. 22(1) Wet OB verwijst naar art. 1:1(1) en (2) Adw. Deze laatste bepalingen luiden als volgt:

“1 De bepalingen bij of krachtens deze wet vormen de nationale bepalingen ter uitvoering van:

a. het Douanewetboek van de Unie, de krachtens dat wetboek vastgestelde EU-rechtshandelingen, en

b. Uniewetgeving op andere gebieden als bedoeld in het Douanewetboek van de Unie.

2 De bepalingen bij of krachtens deze wet strekken mede ten behoeve van de nakoming van verplichtingen die voortvloeien uit:

a. interregionaal recht,

b. het Koninkrijk verbindende verdragen en

c. in al hun onderdelen verbindende besluiten van bij zodanige verdragen opgerichte volkenrechtelijke organisaties, voorzover deze verplichtingen betrekking hebben op het douanetoezicht op, dan wel op de douanecontrole van, goederen en het goederenverkeer en voorts onderwerpen betreffen die vallen onder de reikwijdte van een of meer regelingen als bedoeld in de bijlage bij deze wet.”

Art. 1:1(1)a Adw noemt het DWU en de krachtens het DWU vastgestelde EU-rechtshandelingen.

Ingevolge art. 22(1) Wet OB 1968 in verbinding met art. 1:1(1)a Adw zijn de bepalingen van het DWU, waaronder die van art. 114(2), van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer. De Rechtbank constateert dat een mogelijk obstakel bij de toepassing van de laatstgenoemde bepaling op omzetbelasting bij invoer is dat omzetbelasting niet behoort tot de douaneschuld als bedoeld in art. 114(2) DWU. De Rechtbank overweegt in dit verband:

“9. Rente op achterstallen wordt op grond van artikel 114, tweede lid, van het DWU in rekening gebracht over de douaneschuld. Aan de hand van artikel 5, lid 18 en lid 20 en artikel 56 van het DWU concludeert de rechtbank dat de btw niet behoort tot de douaneschuld. Ook onder de werking van artikel 22 van de Wet OB gaat de btw niet tot de douaneschuld behoren, de douanewetgeving wordt slechts van overeenkomstige toepassing verklaard.”

Zoals uiteengezet in onderdeel 6 is dat uitgangspunt onjuist. De rente op achterstallen wordt berekend over het bedrag aan invoer- of uitvoerrechten (6.18).

De Rechtbank overweegt voorts dat art. 22 in de Wet OB 1968 is opgenomen in de afdeling ‘Wijze van heffing’. Zij vraagt zich af of het in rekening brengen van rente op achterstallen kan behoren tot de wijze van heffing. In wezen roept dit de vraag op hoe ruim de strekking is van art. 22 Wet OB 1968. Ik behandel die vraag in hierna. Ik ga eerst in op de vraag of de Btw-richtlijn ruimte biedt voor het rekening brengen van rente op achterstallen.

De grondslag in de Btw-richtlijn

De Btw-richtlijn laat de wijze van heffing van btw bij invoer op veel onderdelen over aan de lidstaten. Dit geldt bijvoorbeeld voor het aanwijzen van de belastingplichtige (art. 201), de wijze van betaling (art. 211) en de wijze van aangifte van de btw (art. 260). Naar ik meen houdt het in rekening brengen van rente op achterstallen hoofdzakelijk verband met de betaling van btw bij invoer, zodat art. 211 Btw-richtlijn in dit kader relevant is. Art. 211 Btw-richtlijn luidt:

“De lidstaten stellen nadere regels vast met betrekking tot de betaling ter zake van de invoer van goederen.De lidstaten kunnen in het bijzonder bepalen dat met betrekking tot de invoer van goederen die wordt verricht door belastingplichtigen of tot betaling van de belasting gehouden personen, of door bepaalde categorieën daarvan, de wegens de invoer verschuldigde BTW niet hoeft te worden betaald op het tijdstip van de invoer, mits deze belasting als zodanig wordt vermeld in de overeenkomstig artikel 250 opgestelde BTW-aangifte.”

De Rechtbank noemt in haar tussenuitspraak het arrest U.I.38., waarin het Hof van Justitie overweegt dat art. 201 Btw-richtlijn de lidstaten beoordelingsvrijheid laat bij de wijze waarop de btw bij invoer wordt geregeld voor wat betreft de aanwijzing van de belastingplichtige. De Rechtbank gaat ervan uit dat hetzelfde geldt voor de betaling ter zake van de invoer van goederen op grond van art. 211 Btw-richtlijn.39.

Dit uitgangspunt acht ik juist. Ik meen dat art. 211 Btw-richtlijn op dit punt ook geen andere interpretatie toelaat dan dat de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid hebben. Dit leid ik ook af uit het arrest Dansk Denkavit40.. De Deense verwijzende rechter vraagt zich in die zaak af of de Zesde Richtlijn41.zich verzet tegen een nationale wettelijke regeling die betalingstermijnen vaststelt voor de btw bij invoer, die afwijken van de termijnen voor de binnenlandse btw. Het Hof van Justitie heeft slechts twee rechtsoverwegingen nodig om deze vraag te beantwoorden:

“19 Blijkens de vorenaangehaalde bepalingen van de artikelen 22, leden 4 en 5, en 23 (de voorganger van art. 211 Btw-richtlijn; CE) van de richtlijn, zijn de grenzen waarbinnen de Lid-Staten regelend kunnen optreden ter vaststelling van de termijnen vanaf het moment waarop het belastbaar feit zich voordoet tot dát waarop de belasting moet worden betaald, bij de BTW bij invoer anders bepaald dan bij de binnenlandse BTW. Uit deze noch uit de andere bepalingen van de Zesde richtlijn kan derhalve worden afgeleid, dat deze de nationale wetgever zou voorschrijven, voor de twee gevallen eenvormige dan wel verschillende termijnen vast te stellen; zij laat de Lid-Staten integendeel de vrijheid om die termijnen binnen de door haar getrokken grenzen te regelen.20 De bepalingen van de richtlijn staan dus niet eraan in de weg, dat een Lid-Staat voor de BTW bij invoer afrekeningstijdvakken en betalingstermijnen vaststelt die afwijken van de overeenkomstige termijnen voor de betaling van de netto-belastingschuld in het binnenlands verkeer.”

Het Hof van Justitie lijkt dus ook uit te gaan van een ruime beoordelingsvrijheid voor de lidstaten. Andere uitspraken van het Hof van Justitie die afbreuk doen aan dit uitgangspunt zijn mij niet bekend. Dit leidt mij tot de slotsom dat de Btw-richtlijn, in het bijzonder art. 211, zich niet ertegen verzet dat lidstaten rente in rekening brengen over te late betaling van btw bij invoer.

Verder is van belang dat art. 273 Btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten verplichtingen kunnen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van btw. Dit artikel luidt:

“De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de BTW en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding.”

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie kunnen de lidstaten bij gebreke van harmonisatie op het gebied van de sancties in geval van niet-nakoming van de voorwaarden van een door deze wetgeving ingevoerd stelsel, de sancties blijven kiezen die zij passend achten. Dat geldt ook voor de juiste inning van btw ingevolge art. 273 Btw-richtlijn.42.Onder ‘sancties’ begrijpt het Hof van Justitie ook rente.

Voorts volgt uit de rechtspraak dat het in rekening brengen van vertragingsrente volgens het Hof van Justitie bijdraagt tot de juiste inning van deze belasting in de zin van art. 273 Btw-richtlijn. Ik citeer:43.

“88 Om te beginnen moet worden benadrukt dat de inning van vertragingsrente wanneer btw niet binnen de dwingende termijnen van de btw-richtlijn wordt betaald, bijdraagt tot de juiste inning van deze belasting in de zin van artikel 273 van deze richtlijn.

89 Door vertragingsrente te innen kan immers de schade worden vergoed die de schatkist lijdt doordat de te laat betaalde btw-bedragen niet beschikbaar zijn, voor de periode vanaf de datum waarop deze bedragen verschuldigd zijn tot de datum waarop zij daadwerkelijk worden betaald (zie naar analogie arresten van 19 juli 2012, Littlewoods Retail e.a., C591/10, EU:C:2012:478, punten 25 en 26, en 28 februari 2018, Nidera, C387/16, EU:C:2018:121, punt 25).

90 Vervolgens zet de heffing van vertragingsrente de betrokkenen er ook toe aan de btw binnen de dwingende termijnen van de btw-richtlijn te betalen of zo snel mogelijk na het verstrijken daarvan.

91 Zo heeft het Hof geoordeeld dat de betaling van vertragingsrente een geschikte sanctie kan zijn wanneer de btw niet binnen de gestelde termijn wordt betaald, voor zover zij niet verder gaat dan nodig is om de doelstelling van juiste btw-inning en fraudevoorkoming te bereiken (zie in die zin arresten van 12 juli 2012, EMS-Bulgaria Transport, C284/11, EU:C:2012:458, punt 75, en 17 juli 2014, Equoland, C272/13, EU:C:2014:2091, punt 46).

92 Bijgevolg draagt de heffing van vertragingsrente bij tot het bestrijden van niet-betaling binnen de gestelde termijn van aangegeven btw-bedragen, en dit overeenkomstig de verplichting die krachtens met name artikel 273 van de btw-richtlijn en artikel 325, lid 1, VWEU op de lidstaten rust om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen die geschikt zijn om te garanderen dat de op hun grondgebied verschuldigde btw volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden.”

Het Hof van Justitie oordeelt dat het in rekening brengen van vertragingsrente een geschikte sanctie kan zijn in het geval van schending van een formele verplichting, voor zover zij niet verder gaat dan nodig is om de nagestreefde doelen te bereiken, te weten de juiste inning van de btw waarborgen en fraude voorkomen.44.Ook de fiscale neutraliteit verzet zich volgens het Hof van Justitie niet tegen het berekenen van vertragingsrente, mits deze sanctie in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel.45.

Ik merk op dat art. 273 Btw-richtlijn de lidstaten bevoegdheden verleent ter waarborging van de juiste inning, terwijl de voorloper van deze bepaling in de Zesde Richtlijn nog sprak van het waarborgen van de juiste heffing.46.Ik meen dat een en ander overigens niet van materiële betekenis is. Ik citeer het Hof van Justitie (cursivering CE):47.

“3 Richtlijn 2006/112/EG (…) heeft overeenkomstig de artikelen 411 en 413 ervan met ingang van 1 januari 2007 de btw-regeling van de Unie, met name de Zesde richtlijn, ingetrokken en vervangen. Volgens de punten 1 en 3 van de considerans van richtlijn 2006/112 diende tot herschikking van de Zesde richtlijn te worden overgegaan om de toepasselijke bepalingen helder en rationeel te presenteren in een herschikte structuur en formulering, zonder dat in principe materiële wijzigingen werden aangebracht. De bepalingen van richtlijn 2006/112 komen dus in wezen overeen met de overeenkomstige bepalingen van de Zesde richtlijn.

(…)

9 Artikel 273 van richtlijn 2006/112, dat in wezen de bewoordingen overneemt van artikel 22, lid 8, eerste en tweede alinea, van de Zesde richtlijn in de versie van artikel 28 nonies van deze laatste richtlijn (…) bepaalt (…).”

Het voorgaande brengt mij tot de slotsom dat de Btw-richtlijn zich niet verzet tegen het in rekening brengen van vertragingsrente bij te late betaling van omzetbelasting. Hetzelfde geldt mijns inziens voor het in rekening brengen van vertragingsrente ingeval omzetbelasting niet juist of niet tijdig is geheven. De Btw-richtlijn verzet zich er dus op zich niet ertegen dat, ingevolge nationale wetgeving, rente op achterstallen in rekening wordt gebracht over omzetbelasting bij invoer.

Nationale wetsgeschiedenis

Nu de lidstaten een ruime beoordelingsvrijheid hebben bij de berekening van vertragingsrente bij te late betaling van btw bij invoer, is de vervolgvraag in hoeverre de nationale wetgever gebruik heeft gemaakt van deze ruime vrijheid. Vooraf merk ik op dat de heffing van omzetbelasting bij invoer een lange historie kent en dat deze heffing vanaf het begin steeds nauw verweven is geweest met de heffing van invoerrechten. Bij wetswijzigingen op het gebied van zowel de omzetbelasting als het douanerecht, volstaat de wetgever doorgaans met een toelichting waaruit volgt dat de samenhang tussen de heffing van omzetbelasting bij invoer en invoerrechten ongewijzigd blijft. Ik ga ver terug in de tijd en begin met de bespreking van de wetsgeschiedenis bij de heffing van omzetbelasting in 1933.

De heffing van omzetbelasting wegens invoer van goederen voert terug op de Omzetbelastingwet 193348.. Met de implementatie van deze wet werd een ‘bijzonder invoerrecht’ ingevoerd. De heffing van het bijzondere invoerrecht sloot geheel aan bij de heffing van gewone invoerrechten overeenkomstig de bepalingen van de Tariefwet 1924.49.De Omzetbelastingwet 1933 bevatte hiertoe een apart hoofdstuk genaamd ‘Belastingen wegens invoer van goederen’, bestaande uit één artikel (art. 17). Dit artikel luidde als volgt:

“Hij, die goederen rechtstreeks of over entrepot, hier te lande invoert, met bestemming tot verbruik binnenslands, is op grond van den invoer van die goederen, een bijzonder invoerrecht verschuldigd ten bedrage van het in artikel 6 genoemde percentage over de waarde der goederen, deze laatste berekend onder bijvoeging van het invoerrecht volgens de Tariefwet 1924 (Staatsblad n°. 568). Dit bijzonder invoerrecht wordt, eventueel naast het gewone invoerrecht, geheven op denzelfden voet, als ware het in het bij die wet behoorend tarief opgenomen, met inachtneming van de volgens die wet te verleenen vrijstellingen en van de verdere wettelijke bepalingen, welke ten aanzien van andere invoerrechten gelden. In afwijking van het vorig lid blijft de laatste volzin van artikel 16 der voormelde Tariefwet en de volgens het bij die wet behoorend tarief te verleenen vrijstellingen ten deze buiten toepassing.

(…)”

De memorie van toelichting bij de Omzetbelastingwet 1933 vermeldt over de heffing van het bijzonder invoerrecht het volgende:50.

“De heffing van belasting van omzetten van goederen in het binnenland heeft tot noodzakelijk complement het heffen van eene gelijksoortige belasting van goederen, welke worden ingevoerd. Het schijnt doelmatig aan deze heffing het karakter van een invoerrecht te geven, zoodat geen rekening behoeft te worden gehouden met de vraag of de verzending uit het buitenland naar het binnenland al dan niet het gevolg is van een verkoopovereenkomst.Indien dit geschiedt, verdient het aanbeveling deze heffing op denzelfden voet te doen geschieden als die van het gewone invoerrecht en de vrijstellingen welke voor laatstbedoeld invoerrecht gelden, behoudens enkele uitzonderingen, tevens voor deze heffing te doen gelden.”

Reeds vanaf het begin is de heffing van omzetbelasting bij invoer dus nauw verweven met de heffing van invoerrechten. De schakelbepaling in de Omzetbelastingwet 1933 naar de Tariefwet 1924 is daarnaast zeer algemeen. Art. 11 van de Omzetbelastingwet 1933 bepaalt dat slechts de laatste volzin van art. 16 en de vrijstellingen van de Tariefwet 1924 buiten toepassing blijven, wat doet vermoeden dat de overige artikelen uit de Tariefwet 1924 onverkort van toepassing bleven op de heffing van bijzondere invoerrechten. De reden voor het uitsluiten van art. 16 van de Tariefwet 1924 blijft in de parlementaire geschiedenis overigens onbesproken.

Tijdens de Duitse bezetting werd de Omzetbelastingwet 1933 vervangen door het Besluit omzetbelasting 1940.51.Het bijzondere invoerrecht werd in dit besluit vervangen door een invoerbelasting. De invoerbelasting werd wederom geregeld in een afzonderlijk hoofdstuk bestaande uit één artikel (art. 10). De heffing van de invoerbelasting sloot daarnaast nog steeds aan bij de heffing van invoerrechten. Art. 10 van het besluit vermeldt voor zover van belang:

“(1) Hij die goederen rechtstreeks of over entrepot hier te lande invoert is een invoerbelasting verschuldigd ten bedrage van twee en een half ten honderd over de waarde der goederen.

(2) Voormelde invoerbelasting wordt geheven op denzelfden voet als ware zij als invoerrecht opgenomen in het bij de Tariefwet 1934 behoorende tarief.”

De schakelbepaling naar de Tariefwet 1924 was nog steeds ruim geformuleerd, zoals eerder ook het geval was in de Omzetbelastingwet 1933. Art. 10(2) van het besluit was daarmee niet beperkt tot een bepaald onderdeel van de invoerbelasting, zoals de wijze van heffing. Van Soest verwoordt dit als volgt:52.

“In het tweede lid van dit artikel is een wel zeer verstrekkende betekenis in weinige woorden samengevat. Het houdt namelijk in, dat de invoerbelasting geheven wordt geheel op dezelfde wijze als invoerrecht. Alle formaliteiten en alle bepalingen, welke bij de heffing van invoerrecht te pas komen zullen moeten worden vervuld en opgevolgd bij de heffing van invoerbelasting. Op deze regel zijn slechts enkele uitzonderingen (…).”

Pas in 1954 worden de bijzondere benamingen voor heffingen van omzetbelasting bij invoer achterwege gelaten. In de Wet op de omzetbelasting 1954 (Wet OB 1954)53.wordt de invoer van goederen opgenomen als afzonderlijk belastbaar feit voor de omzetbelasting. Uit de memorie van toelichting blijkt dat dit slechts een terminologische wijziging betreft met weinig materiële betekenis ten opzichte van het Besluit omzetbelasting 1940.54.De heffing van omzetbelasting bij invoer wordt in de Wet OB 1954 nog steeds beheerst door de wettelijke regeling voor de heffing van invoerrechten.55.In zoverre vormt de implementatie van invoer als belastbaar feit voor de omzetbelasting geen grote breuk met de systematiek die gold voor het bijzondere invoerrecht en de invoerbelasting.

De invoering van de Wet OB 1954 ging echter wel gepaard met een wijziging van de wettelijke structuur van de heffing van omzetbelasting bij invoer. Waar het bijzondere invoerrecht en de invoerbelasting nog werden geregeld in een afzonderlijk hoofdstuk, regelt de Wet OB 1954 de omzetbelasting bij invoer in diverse artikelen verspreid over verschillende hoofdstukken. De schakelbepaling naar de douanewetgeving werd opgenomen in hoofdstuk IV genaamd ‘Verschuldigdheid en voldoening van belasting’. Art. 2256.Wet OB 1954 luidt:

“Ten aanzien van de omzetbelasting, waaraan de invoer van goederen is onderworpen, zijn de bepalingen met betrekking tot de heffing van invoerrechten van toepassing, als ware die omzetbelasting als invoerrecht opgenomen in het bij het Tariefbesluit 1947 behorende tarief, voor zover daarvan in deze wet of in daarop gegronde bepalingen niet wordt afgeweken. De artikelen 3 en 5 van het Tariefbesluit 1947 blijven voor de heffing van omzetbelasting buiten toepassing.”

Uit de opbouw van de Wet OB 1954 en de plaats van art. 22 in die wet, kan mogelijk worden afgeleid dat de verwijzing naar het Tariefbesluit 1947 alleen betrekking had op de verschuldigdheid en voldoening van de omzetbelasting bij invoer. De memorie van toelichting bevestigt dit echter niet expliciet. Over art. 22 wordt slechts vermeld dat de voldoening van de belasting bij invoer hetzelfde blijft.57.

Aan deze wetsgeschiedenis kunnen argumenten worden ontleend dat de wetgever heeft bedoeld aan art. 22 Wet OB 1954 een ruime werking toe te kennen. Zoals ik eerder opmerkte was de implementatie van invoer als belastbaar feit in de Wet OB 1954 volgens de wetgever van weinig materiële betekenis ten opzichte van de invoerbelasting uit het Besluit omzetbelasting 1940.58.Het lijkt mij dan niet aannemelijk dat de wetgever bedoeld heeft de schakelbepaling in de Wet OB 1954 beperkter te gaan opvatten, in het bijzonder nu een expliciete toelichting op dit punt ontbreekt in de memorie van toelichting.

Ook in de literatuur is betoogd dat de strekking van art. 22 Wet OB 1954 ruimer is dan de positie ervan in hoofdstuk IV doet vermoeden.59.Dit volgt bijvoorbeeld uit art. 25(2) Wet OB 1954, waarin enkele vrijstellingen van invoerrecht uit het Tariefbesluit 1947 voor de omzetbelasting buiten toepassing worden verklaard. Deze uitsluiting impliceert dat deze vrijstellingen ingevolge art. 22 Wet OB 1954 in beginsel van toepassing waren op de omzetbelasting bij invoer, zodat art. 22 een bredere toepassing had dan alleen de ‘verschuldigdheid en voldoening van belasting’. Elders in de literatuur wordt dit eveneens als uitgangspunt gehanteerd.60.Tot slot volgt een ruime strekking ook uit de memorie van toelichting bij de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen61., de opvolger van het Tariefbesluit 1947. Deze memorie van toelichting vermeldt (cursivering CE):62.

“Het ontwerp is beperkt tot de heffing van de invoerrechten en accijnzen. Het is niet geschreven voor andere belastingen welke bij de invoer of uitvoer van goederen worden geheven, met name niet voor de bij invoer geheven omzetbelasting. Niettemin zijn in andere wetten, zoals ook in artikel 22 van de Wet op de Omzetbelasting 1954, de inzake invoerrechten geldende bepalingen vrijwel geheel van overeenkomstige toepassing verklaard.”

Uit het voorgaande maak ik op dat de strekking van art. 22 Wet OB 1954 ruim is. Het lijkt niet de bedoeling van de wetgever te zijn geweest de toepassing van de wet- en regelgeving op het gebied van de invoerrechten te beperken tot specifieke onderdelen van de heffing van omzetbelasting bij invoer respectievelijk tot alleen de wijze van heffing van omzetbelasting. Veeleer volgt daaruit dat art. 22 Wet OB 1954 ook het belastbaar feit, het tarief en de wijze van heffing regelt. De omstandigheid dat de schakelbepaling van art. 22 Wet OB 1954 is opgenomen in het hoofdstuk over de verschuldigdheid en voldoening van omzetbelasting, doet hieraan geen afbreuk. De vervolgvraag is of de schakelbepaling strikter is geworden met de invoering van de Wet OB 1968.

Met ingang van 1 januari 1969 is de Wet OB 1954 vervangen door de Wet OB 1968.63.Net als in de Wet OB 1954 is invoer in de Wet OB 1968 opgenomen als een afzonderlijk belastbaar feit. Artikel 1 bepaalde ten tijde van de invoering van deze wet:

Onder de naam „omzetbelasting” wordt een belasting geheven ter zake van:

(…)

b. invoer van goederen.

Dit belastbare feit wordt in de Wet OB 1968 uitgewerkt in hoofdstuk III getiteld: ‘Heffing ter zake van invoer’. Art. 18 bepaalt sinds de invoering wat invoer is, artt. 19 en 20 de maatstaf en het tarief en art. 21 de vrijstellingen. In de afdeling ‘Wijze van heffing’ is sindsdien in art. 22 een schakelbepaling opgenomen naar de douanewetgeving. Op het moment van invoering van de Wet OB 1968 luidde dit artikel als volgt:

“De algemene wet inzake de douane en de accijnzen (Stb. 1961, 31) is van toepassing als ware de belasting invoerrecht.”

De memorie van toelichting is vrij beknopt over art. 22 Wet OB 1968. Deze vermeldt slechts:64.

Bij dit artikel wordt op de heffing bij invoer de douaneprocedure van toepassing verklaard. In zover komt de bepaling overeen met artikel 22, eerste lid, van de Wet op de Omzetbelasting 1954.

Uit de memorie van toelichting bij de invoering van de Wet OB 1968 maak ik niet op wat de reikwijdte is van het nieuwe art. 22. Enerzijds geeft de wetgever aan dat art. 22 Wet OB 1968 overeenkomt met hetzelfde artikel uit de Wet OB 1954. Dit zou erop kunnen wijzen dat de strekking ongewijzigd is en dat de bepaling ruim kan worden opgevat. Anderzijds zou uit de term douaneprocedure kunnen worden afgeleid dat slechts de douanewetgeving met betrekking tot de wijze van heffing van overeenkomstige toepassing is. Deze laatste mening werd gehuldigd door Reugebrink en Van Hilten.65.Zij maken uit de memorie van toelichting op dat art. 22 strikt moet worden uitgelegd en dat ook uit de toelichting bij latere wijzigingen van deze bepaling niet blijkt dat deze bepaling een ruimere strekking zou hebben gekregen.66.

Daartegen kan worden ingebracht dat het ontbreken van een expliciete toelichting op art. 22 ook zou kunnen wijzen op een voortzetting van de uitleg van de overeenkomstige bepaling uit de Wet OB 1954. Daarnaast zou uit de toelichting bij latere wijzigingen van art. 22 kunnen worden afgeleid dat de wetgever juist wel een ruimere strekking van deze bepaling voorstaat. Ik noem enkele voorbeelden.

Het eerste voorbeeld betreft de voorgestelde wijziging van art. 22 Wet OB 1968 in de Tariefcommissiewet van 1971.67.Deze wijziging hing samen met het voornemen om de rechtspraak op het gebied van de omzetbelasting per 1 januari 1975 over te hevelen van de Tariefcommissie naar de belastingkamers van de gerechtshoven. Aan art. 22 Wet OB 1968 werd in dat kader het volgende lid toegevoegd:

“In afwijking van het bepaalde in het eerste lid kan hij die bezwaar heeft tegen een ingevolge artikel 101, 105 of 108 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen te zijnen aanzien gedane uitspraak van de inspecteur binnen twee maanden nadat het afschrift van de uitspraak aan hem is uitgereikt, in beroep komen bij het gerechtshof tot welks ambtsgebied de standplaats van de inspecteur behoort. Voor de toepassing van de artikelen 110 en 138 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen wordt voor ‘de Tariefcommissie’ gelezen: het gerechtshof.”

De memorie van toelichting vermeldt hierover, voor zover relevant, het volgende (cursivering in origineel):68.

“Artikel 22 van de Wet op de omzetbelasting 1968, dat de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen van toepassing verklaart als ware de omzetbelasting invoerrecht, heeft slechts betrekking op omzetbelasting bij invoer en niet op binnenlandse belasting (…). Artikel 109 van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen draagt de rechtspraak inzake de invoerrechten en accijnzen aan de Tariefcommissie op. Dit betekent dat, krachtens artikel 109 juncto het aangehaalde artikel 22 (…) van de Wet op de omzetbelasting 1968, de rechtspraak inzake de omzetbelasting (…), geheven bij invoer, eveneens aan de Tariefcommissie zou zijn opgedragen. Het past echter geheel in het systeem van deze heffingen, dat voor deze belastingen na 1 januari 1975 het gerechtshof bevoegd zal zijn.”

Een tweede betreft een wetswijziging in 1975.69.Met deze wijziging werd art. 22(1) Wet OB 1968 aangevuld en werd art. 37 van het Tariefbesluit 196070.expliciet van toepassing verklaard op de heffing van omzetbelasting bij invoer. De memorie van toelichting vermeldt hierover:71.

“Van de gelegenheid is gebruik gemaakt om, overeenkomstig de reeds bestaande administratieve praktijk, voor de gevallen waarin de douanewetgeving voorziet in een teruggaaf krachtens het Tariefbesluit 1960, deze ook voor de omzetbelasting mogelijk te maken.”

Ik noem nog een derde wijziging van art. 22(1). Met ingang van 1 juni 199672.is de Wet OB 1968 aangepast in verband met de invoering van de nieuwe Douanewet.73.Hoewel de aanpassing van art. 22(1) op het eerste gezicht vooral terminologisch van aard lijkt, lijkt de wetgever een nadere eis te stellen aan overeenkomstige toepassing van douanewetgeving op de heffing van omzetbelasting bij invoer, zo volgt uit de memorie van toelichting (cursivering CE):74.

“Dit onderdeel strekt ertoe om het Communautair douanewetboek, de Douanewet alsmede de bepalingen van de AWR en de Invorderingswet 1990 die zien op de rechten bij invoer van overeenkomstige toepassing te verklaren op de omzetbelasting bij invoer.

Hierbij zij opgemerkt dat bepalingen die alleen van toepassing zijn op bepaalde, specifiek aangeduide, rechten bij invoer, niet van overeenkomstige toepassing zijn op de omzetbelasting bij invoer. Als voorbeeld van dergelijke bepalingen kunnen artikel 22a, tweede en derde lid, en de artikelen 30c en 30d van de AWR worden genoemd. De beide laatstgenoemde artikelen wijzen in afwijking van artikel 2, eerste lid, van de AWR bijzondere rechters aan waar beroep kan worden ingesteld met betrekking tot douanerechten respectievelijk anti-dumpingheffingen, compenserende heffingen en landbouwheffingen. Deze bepalingen zien alleen op de daarin met name genoemde heffingen. Voor de omzetbelasting bij invoer geldt derhalve de hoofdregel dat bij beroep tegen een uitspraak van de inspecteur het gerechtshof de bevoegde rechter is.”

Daarnaast maak ik uit de toelichting op dat de wetgever een eis stelt aan art. 22(1) Wet OB 1968 die nog niet eerder is benoemd. Bepalingen uit het douanerecht zijn pas van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer, wanneer deze bepalingen niet uitsluitend zien op bepaalde, specifiek aangeduide rechten bij invoer. In zoverre wordt eene eventuele ruime werking van art. 22(1) enigszins ingeperkt. Hoewel de toelichting slechts voorbeelden uit de AWR noemt, meen ik dat deze voorwaarde ook geldt voor de bepalingen uit de Douanewet en het CDW. Uit latere wijzigingen van art. 22(1) leid ik niet af dat de wetgever de voorwaarde heeft losgelaten, zodat deze mijns inziens thans ook geldt voor de bepalingen uit het DWU.75.De wijzigingen in art. 22(1) Wet OB 1968 en art. 1:1 Adw ten gevolge van de invoering van het DWU, waren slechts terminologisch van aard:76.

“Zoals hiervoor vermeld strekt het onderhavige wetsvoorstel ertoe genoemde wetten aan te passen. Dit wetsvoorstel bewerkstelligt dat alle verwijzingen naar het CDW en de TCDW worden vervangen door verwijzingen naar de nieuwe verordeningen en dat daar waar nodig de teksten in overeenstemming worden gebracht met het DWU. Meer technische wijzigingen worden in het artikelsgewijze deel van de toelichting toegelicht.”

De wijzigingen in art. 22(1) Wet OB 1968 en art. 1:1 Adw worden in de memorie van toelichting niet nader toegelicht, waaruit ik opmaak dat deze wijzigingen niet technisch, maar slechts terminologisch van aard zijn. Wel worden andere bepalingen van de Adw toegelicht. Ik kom daar nog op terug.

Tot slot wijs ik op de wijze waarop de belastbare feiten voor de heffing van omzetbelasting bij invoer in het verleden waren vormgegeven in de Wet OB en de douanewetgeving. Gemakshalve citeer ik in dit verband uit de bijdrage van Van Vliet (cursivering CE):77.

“Volgens art. 22, eerste lid, Wet OB 1968 is de WD met uitzondering van art. 109, 110 en 220b van overeenkomstige toepassing. In tegenstelling tot de oude wetten inzake de omzetbelasting, die verder geen zelfstandige bepalingen met betrekking tot de heffing van omzetbelasting bij invoer kenden en geheel aanknoopten bij de douanewetgeving, is de band met de WD zoals omschreven in art. 22 Wet OB 1968 niet terstond duidelijk. Want in hoeverre is de WD van toepassing? Kennelijk niet integraal, want de belastbare feiten worden sedert 1993 uitputtend in de Wet OB 1968 zelf genoemd. Vóór dat jaar was het kennelijk de bedoeling dat de verwijzing van art. 22 Wet OB 1968 wèl mede betrekking had op de belastbare feiten.

Een aanwijzing is misschien het opschrift van afdeling 4 van Hoofdstuk III van de Wet OB 1968: “Wijze van heffing”. Blijkbaar wordt bedoeld om voor wat betreft de wijze van heffing aan te knopen bij de WD. Maar ook dit is problematisch, daar de WD voor een deel zijn betekenis wat betreft de wijze van heffing van de invoerrechten, heeft verloren. Daarvoor in de plaats zijn gemeenschapsbepalingen gekomen, vergelijk bijvoorbeeld art. 217 e.v. CDW. Zo kan er een “gat” ontstaan: Regels van heffing waarnaar de Wet OB 1968 verwijst, bestaan niet meer.

Bij de invoering van de nieuwe Douanewet wordt dit gerepareerd. (…)

Zo is de cirkel al verwijzende gesloten. Alle douanebepalingen rond de heffing van invoerrechten, met uitzondering van de expliciet in de Wet OB 1968 geregelde zaken (met name de verschuldigdheid, de maatstaf van heffing, het tarief en de vrijstellingen), zijn voor de omzetbelasting bij invoer van overeenkomstige toepassing. De omzetbelasting bij invoer lift mee met de invoerrechten.”

Ik kom tot de slotsom dat in de wetsgeschiedenis aanwijzingen kunnen worden gevonden die erop wijzen dat de wetgever aan art. 22(1) Wet OB 1968 een ruime werking toekent, zo ruim dat de bepaling niet slechts ziet op de wijze van heffing van omzetbelasting bij invoer, ongeacht de positie van de bepaling in de wet. Wel moet de kanttekening worden geplaatst dat de genoemde bepalingen alleen van overeenkomstige toepassing zijn indien zij niet slechts betrekking hebben op bepaalde, specifiek aangeduide rechten bij invoer.

Jurisprudentie

De Rechtbank overweegt dat uit de ter zake relevante jurisprudentie volgt dat art. 22(1) Wet OB 1968 slechts voor de wijze van heffing de bepalingen uit het DWU van overeenkomstige toepassing verklaart.78.Zij verwijst daarbij in de eerste plaats naar r.o. 3.4 van HR BNB 1997/379.De desbetreffende overweging luidt:

“3.4 Dienaangaande heeft het volgende te gelden. Artikel 18 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1984) bepaalt, voor zover van belang, dat invoer van goederen is het brengen van goederen in het vrije verkeer. De goederen waren opgeslagen in tijdelijke douaneopslag en zijn door de afgifte van het document T1 onder een regeling voor extern communautair douanevervoer geplaatst. Vervolgens werden de goederen onder dekking van het document T1 naar België vervoerd. De feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de goederen eerst aan de regeling zijn onttrokken doordat de verzegeling van de vrachtauto in België werd verbroken en aan het vlees een andere bestemming werd gegeven. De uitnodiging tot betaling is derhalve voor wat betreft de omzetbelasting ten onrechte gedaan omdat door de onttrekking aan het douaneverband de goederen niet in de zin van voornoemd artikel 18 in Nederland in het vrije verkeer zijn gebracht, doch in België.

Aan het vorenstaande doet niet af dat vervolgens op 15 februari 1984 het vlees bij de douanepost S ten invoer tot verbruik is aangegeven en dat toen, wellicht ten onrechte, geen omzetbelasting is geheven, zulks reeds omdat belanghebbende niet bij die aangifte was betrokken.

Middel II is derhalve gegrond. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan zelf de zaak afdoen. De middelen behoeven voor het overige geen behandeling. De uitnodiging tot betaling dient te worden verminderd met het bedrag aan omzetbelasting ad ƒ 10.202,50.”

Uit deze overweging maak ik niet op dat art. 22(1) Wet OB 1968 slechts voor de wijze van heffing het douanerecht van toepassing verklaart. Een ruimere werking volgt daaruit overigens ook niet. Elders in het arrest wordt art. 22(1) Wet OB 1968 ook niet genoemd of worden woorden gewijd aan de wijze van heffing. Ik vraag mij af of de Rechtbank dit arrest wel heeft bedoeld. Op welk arrest de Rechtbank dan wel doelt, heb ik niet kunnen achterhalen. Ik laat dit arrest daarom verder rusten.

In de tweede plaats verwijst de Rechtbank naar r.o. 3.2 van HR BNB 1999/41880.. Deze overweging luidt voor zover relevant (cursivering CE):

“3.2 Het Hof heeft vooropgesteld dat ingevolge artikel 1, onderdeel d, in verbinding met artikel 18, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst 1994; hierna: de Wet) omzetbelasting wordt geheven ter zake van het in Nederland beëindigen van, dan wel het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregeling, welke als douaneschuld aan te merken omzetbelasting op grond van artikel 203, lid 2, van het Communautair douanewetboek (hierna: het CDW) ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken en waarvoor artikel 203, lid 3, van het CDW aanwijst wie de schuldenaren zijn.

Met betrekking tot de wijze van heffing van de ter zake van invoer geheven omzetbelasting bepaalt echter artikel 22, lid 1, van de Wet onder meer dat de Wet inzake de douane (tekst 1994; hierna de WD) van overeenkomstige toepassing is. Aangezien de aanwijzing van de belastingplichtige behoort tot de wijze van heffing, dient voor het antwoord op de vraag wie voor de ter zake van invoer geheven omzetbelasting de belastingplichtige is, te rade worden gegaan bij de WD. Artikel 114, lid 1, van de WD bepaalt: “Van douanegoederen, andere dan zijn bedoeld in artikel 111, voor welke documenten zijn afgegeven, is bij niet-zuivering of gedeeltelijke zuivering van het document, de belasting aan welke de goederen of dat gedeelte daarvan waarvoor het document niet is gezuiverd, bij invoer zijn onderworpen, verschuldigd door degene te wiens name het document is afgegeven.”

(…).”

In een ander arrest van dezelfde datum, HR BNB 1999/41981., overweegt de Hoge Raad als volgt:

“3.3.1 Het Hof heeft vooropgesteld dat voor de wijze van omzetbelastingheffing bij invoer volgens het bepaalde in artikel 22, lid 1, van de Wet te rade moet worden gegaan bij de Wet inzake de douane (tekst 1993; hierna de WD) en dat hetzelfde geldt voor het antwoord op de vraag wie voor de omzetbelasting bij invoer de belastingplichtige is. Voorzover het subsidiaire middel zich tegen deze oordelen keert, faalt het, daar deze juist zijn (…)”

De Hoge Raad rekent het bepalen van de belastingplichtige dus tot de wijze van heffing. Voordat deze arresten werden gewezen, hield Van Vliet dat niet voor mogelijk (voetnoten niet overgenomen):82.

“4 Belastingplichtige voor de omzetbelasting bij invoer

In de huidige opzet van de Wet op de omzetbelasting 1968 is het de vraag wie belastingplichtige is voor de heffing van omzetbelasting bij invoer. De Zesde richtlijn laat de aanwijzing van de belastingplichtige over aan de lidstaten (art. 21, tweede lid). De Wet op de omzetbelasting 1968 wijst geen belastingplichtigen aan. Voor de hand ligt te veronderstellen dat belastingplichtig zijn degenen die dit ook voor de invoerrechten zijn of zouden zijn. Deze veronderstelling kan echter níet juist zijn, aangezien de Wet op de omzetbelasting 1968 vóór 1993, maar vooral ook daarna een eigen omschrijving van het belastbaar feit had. Deze valt niet naadloos samen met de belastbare feiten voor de invoerrechten. Daarmee kunnen de voor de invoerrechten als belastingplichtigen aangewezen personen niet tevens dienen als belastingplichtigen voor de omzetbelasting bij invoer. Verder ziet art. 22, eerste lid, Wet OB 1968 alleen op de wijze van heffing en kan de aanwijzing van de belastingplichtige daaronder zeker niet gerangschikt worden.

Een wettelijke omissie dus. Voor het belastbaar feit 'in het vrije verkeer brengen' van art. 18 Wet OB 1968 (oud) en de belastbare feiten die art. 18 Wet OB 1968 sedert 1 januari 1993 noemt, behoren belastingplichtigen te zijn aangewezen. Een systematische uitleg zou kunnen zijn dat, wanneer de belastingwet wèl het belastbare feit regelt maar niet de belastingplichtige, het ervoor gehouden moet worden dat belastingplichtig is degene die het genoemde feit daadwerkelijk verricht c.q. zich daartoe opwerpt.

Voor het feit van art. 18 Wet OB 1968 (oud) is dit degene die de goederen feitelijk in het vrije verkeer brengt (de aangever, de smokkelaar). Voor het feit van art. 18, eerste lid, aanhef en onder a, Wet OB 1968 is dit de aangever, voor art. 18, eerste lid, aanhef en onder c, degene die een douaneregeling in Nederland beëindigt of alhier goederen aan een douaneregeling onttrekt.”

In haar noot in BNB 1999/418 spreekt Van Hilten haar verbazing uit over de ruime uitleg die de Hoge Raad geeft aan art. 22(1) Wet OB 1968:

“-3. Belastingschuldige De vaststelling dat een belastbaar feit heeft plaatsgevonden leidt logischerwijs naar de volgende vraag, te weten: wie is de belasting verschuldigd? De Zesde richtlijn laat de lidstaten op dit punt vrij: ingevolge art. 21, tweede lid, is de belasting bij invoer verschuldigd door degene die door de betrokken lidstaat als zodanig is aangewezen. De Nederlandse wetgever heeft evenwel niemand aangewezen. Dat wekt, zoals Hof Arnhem in rechtsoverweging 4.9 van de melkpoederzaak fijntjes aangeeft, bevreemding. Nu voor leveringen, diensten en intracommunautaire verwervingen wel een dergelijke aanwijzing heeft plaatsgevonden, en de belastingschuldige voor die prestaties in beginsel degene is die het belastbare feit verricht, was het zeer wel denkbaar geweest dat dat uitgangspunt ook voor de invoer zou hebben te gelden. De belasting ter zake van de invoer zou dan in casu verschuldigd zijn door degene die de onttrekking (feitelijk) pleegde. Dat levert een beperkte kring belastingschuldigen op, in elk geval beperkter dan de kring die voor de heffing van douanerechten als belastingschuldigen worden aangewezen in geval van onttrekking. Hof en Hoge Raad doen dat echter niet, maar grijpen aan bij art. 22 Wet OB 1968. Uitgangspunt daarvoor is dat de wetgever kennelijk bij het opstellen van de oorspronkelijke tekst van art. 22 Wet OB 1968, die inhield dat de toenmalige (nationale) douanewetgeving van toepassing was ‘als ware de belasting een invoerrecht’, tevens heeft bedoeld dat de belastingschuldige voor de BTW bij invoer dezelfde is als de belastingschuldige voor het invoerrecht. Op zichzelf is daar niet zoveel op tegen in een situatie waarin de belastbare feiten voor beide heffingen hetzelfde zijn. Dat is echter niet zo, althans niet volledig. Ik denk dan met name aan art. 204 CDW dat ook het niet-nakomen van verplichtingen als belastbaar feit voor het douanerecht aanmerkt, een gebeurtenis die art. 18 Wet OB 1968 niet als belastbaar feit bestempelt. Ik heb dan ook mijn bedenkingen bij de ongenuanceerde verwijzing in art. 22 Wet OB 1968 naar de heffing van het douanerecht. Nog afgezien daarvan meen ik dat een aanwijzing van een belastingplichtige welke wettelijk verscholen is in een algemene verwijzing naar een ander rechtsgebied, op zijn zachtst gezegd geen schoonheidsprijs verdient.

Dat neemt niet weg dat ik de oplossing die Hof en Hoge Raad voor het dilemma van de niet-aanwijzing gebruiken, wel kan volgen, zij het dat er mijns inziens een behoorlijke dosis goede wil voor nodig is om de aanwijzing van de belastingschuldige onder de wijze van heffing te brengen (…).”

A-G Overgaauw sluit zich bij Van Hilten aan:83.

“Deze door de Hoge Raad gegeven ruime uitleg van artikel 22, eerste lid, Wet OB'68, is zeer wel voor discussie vatbaar. Niettemin, om met de woorden van Van Hilten te spreken, met een behoorlijke dosis goede wil is de aanwijzing van de belastingschuldige onder de wijze van heffing te brengen. Ik sluit mij aan bij deze jurisprudentie van de Hoge Raad.”

Het voorgaande brengt mij tot de beantwoording van de eerste prejudiciële vraag, te weten of art. 22(1) Wet OB 1968 een rechtsgrond biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer op grond van art. 114(2) DWU.

De vraag

Ik herhaal op de plek voor de leesbaarheid de prejudiciële vraag van de Rechtbank:

1) Biedt artikel 22, eerste lid, van de Wet OB een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van art. 114, tweede lid, van het DWU over btw bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 van de Wet OB en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling?

De twijfel

De Rechtbank formuleert haar twijfelt als volgt:

“12. Binnen de structuur van de Wet OB en de AWR behoort het in rekening brengen van belastingrente niet tot de wijze van heffing van belasting. De Wet OB bevat geen bepalingen ter zake, en in de AWR is de belastingrente opgenomen in een afzonderlijk daaraan gewijd Hoofdstuk VA. Het komt de rechtbank voor dat het aan een belastingplichtige in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, tweede lid, van het DWU op de enkele grond dat voor de wijze van heffing van btw bij invoer in artikel 22 van de Wet OB het DWU van overeenkomstige toepassing is verklaard, niet voldoet aan het beginsel van rechtszekerheid zoals het Hof van Justitie in bovengenoemd arrest heeft beschreven.”

De bespreking van de vraag

Art. 22(1) Wet OB 1968 is een schakelbepaling en verklaart “ter zake van de belasting bij invoer” de in art. 1:1(1) en 1:1(2) Adw genoemde wettelijke bepalingen van overeenkomstige toepassing op de omzetbelasting bij invoer (8.1).

De in artt. 1:1(1) en 1:1(2) Adw genoemde wettelijke bepalingen (8.6) bestrijken het douanerecht in de meest ruime zin, namelijk: internationale en unierechtelijke douanebepalingen. Art. 22(1) Wet OB bevat dus een zeer algemene verwijzing naar een zeer ruim rechtsgebied. Die algemene verwijzing geldt volgens art. 22(1) Wet OB “ter zake van de belasting bij invoer”, oftewel: de omzetbelasting bij invoer. Een grammaticale uitleg van deze bepaling brengt mee dat deze algemene verwijzing naar het douanerecht geldt voor de heffing van omzetbelasting bij invoer en niet voor het in rekening brengen van rente. Dat was anders geweest als art. 22(1) Wet OB 1968 ook art. 2:1 Adw had genoemd. Deze laatste bepaling vormt volgens de parlementaire behandeling de grondslag voor het berekenen van de verschuldigde rente als bedoeld in het DWU, te weten: kredietrente, vertragingsrente en rente op achterstallen (0). Art. 22(1) Wet OB 1968 verwijst echter slechts naar art. 1:1(1) en art. 1:1(2) Adw.

Als de wetgever had bedoeld om de douanebepalingen ook van overeenkomstige toepassing te doen zijn op rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer, dan had het voor de hand gelegen dat hij dat in art. 22(1) Wet OB (of in welke andere bepaling dan ook) tot uitdrukking had gebracht. Uit de parlementaire behandeling van Wet aanpassingen aan het Douanewetboek van de Unie volgt dat art. 2:1Adw, uiteraard in samenhang met art. 114(2) DWU, de grondslag is voor de berekening van rente op achterstallen. Ook volgt daaruit dat de wijzigingen in art. 22(1) Wet OB 1968 en art. 1:1 Adw ten gevolge van de invoering van het DWU, slechts terminologisch van aard waren (8.40). Als de wetgever had bedoeld om de schakelbepaling van art. 22(1) Wet OB 1968 ook na invoering van het DWU te laten gelden voor de in dat wetboek geïntroduceerde rentevorm “rente op achterstallen”, dan had de wetgever daar vast meer woorden aan gewijd. Art. 22(1) Wet OB verwijst niet naar art. 2:1 Adw. Reeds hierom meen ik dat de eerste prejudiciële vraag ontkennend moet worden beantwoord.

Ik vind steun voor deze conclusie in de overige in de Adw en de IW opgenomen bepalingen over op het DWU gebaseerde rente (op achterstallen). Nergens wordt omzetbelasting genoemd. Ik zie ook niet in op basis van welke bepaling de ontvanger de rente op achterstallen over omzetbelasting zou kunnen innen.

Als het al zo zou zijn dat de wetgever heeft bedoeld op basis van de schakelbepaling ̶ eventueel via de omweg van art. 114(2) DWU, welke bepaling op haar beurt dan weer zou ‘doorschakelen’ naar artt. 2:1 en 7:6 Adw ̶ rente op achterstallen in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer, dan had hij die bedoeling uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst van deze of een andere wettelijke bepaling moeten verwoorden. Dat heeft hij niet gedaan.

Ik meen daarom dat het met de beste wil van de wereld84.niet mogelijk is te concluderen dat art. 22(1) Wet OB 1968 de wettelijke basis vormt voor de berekening van rente op achterstallen als bedoeld in art. 114(2) DWU. De omstandigheid dat de wetgever destijds bij het opstellen van de oorspronkelijke tekst van art. 22 Wet OB 1968 het oogmerk had de omzetbelasting bij invoer te heffen als ware de belasting een invoerrecht, acht ik ̶ ook gelet op de ontwikkelingen op wetgevend gebied die zich sindsdien hebben voorgedaan ̶ volstrekt ontoereikend. De Wet OB 1968 heeft met ingang van 1 januari 1969 het belastbare feit, de maatstaf en het tarief van de omzetbelasting bij invoer zelf uitgewerkt, zodat deze uitwerkingen voorgaan op de bepalingen van het douanerecht. Ook daarom kan worden afgevraagd hoe de ruime uitleg van de schakelbepaling die de wetgever destijds kennelijk voor ogen had in de tegenwoordige tijd nog doorwerkt.

Ik meen dat art. 22(1) Wet OB 1968 slechts voor de heffing van omzetbelasting bij invoer aanknoopt bij de voor de heffing van invoerrechten toepasselijke regels.

Terzijde merk ik op dat als geconcludeerd zou moeten worden dat de schakelbepaling in zoverre ruimer zou moeten worden uitgelegd dat deze niet alleen ziet op de heffing van omzetbelasting maar ook op de (niet-betaling) van omzetbelasting, daarmee niet valt te rijmen dat in art. 22(2) Wet OB 1968 een regeling is getroffen voor de teruggaaf van omzetbelasting als aanspraak op kwijtschelding of terugbetaling van rechten bij invoer bestaat. Een dergelijke regeling zou dan naar ik meen overbodig zijn.

Mocht de Hoge Raad niettemin oordelen dat art. 22(1) Wet OB 1968 wel een rechtsgrondslag biedt voor het in rekening brengen van rente op achterstallen, dan wordt toegekomen aan de door de Rechtbank opgeworpen vraag of het beginsel van rechtszekerheid zich verzet tegen het in rekening brengen van rente op achterstallen over omzetbelasting bij invoer. De Rechtbank haalt in dit verband het arrest U.I.85.van het Hof van Justitie aan. Deze zaak betreft de situatie waarin een indirect douanevertegenwoordiger door de Italiaanse douaneautoriteiten hoofdelijk aansprakelijk werd gesteld voor de betaling van douanerechten en btw bij invoer. Voor de douanerechten vloeit deze belastingplicht rechtstreeks voort uit art. 77(3) DWU.86.Voor de btw bij invoer werd de indirecte vertegenwoordiger volgens de verwijzende rechter echter niet uitdrukkelijk aangewezen of erkend als belastingplichtige in de Italiaanse wet. Het Hof van Justitie overweegt onder meer dat het beginsel van rechtszekerheid vereist dat rechtsregels duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar zijn, in het bijzonder wanneer die regels nadelige gevolgen kunnen hebben voor particulieren en ondernemingen.87.In het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben is de rechtszekerheid in het bijzonder een dwingend vereiste, teneinde belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig en ondubbelzinnig te kennen.88.

De vraag is dus of het in rekening brengen van rente op achterstallen voldoende duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar is en belastingplichtigen in staat stelt de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig en ondubbelzinnig te kennen. Daarbij stel ik voorop dat de omstandigheid dat art. 22(1) Wet OB 1968 vatbaar is voor verschillende interpretaties, op zichzelf niet voldoende is om te concluderen dat deze bepaling indruist tegen het beginsel van rechtszekerheid. Het rechtszekerheidsbeginsel staat niet eraan in de weg dat een bepaling pas na uitleg door de rechter leidt tot voldoende zekerheid voor belastingplichtigen.89.

Verder merk ik op dat veel wetten, in het bijzonder binnen het belastingrecht, onvermijdelijk algemeen zijn verwoord en voor de interpretatie afhankelijk zijn van de manier waarop de praktijk zich ontwikkelt.90.Het beginsel van rechtszekerheid vereist mijns inziens dan ook niet dat de wetgever elke bepaling die overeenkomstig van toepassing is afzonderlijk expliceert in de desbetreffende schakelbepaling. Dat algemene schakelbepalingen toelaatbaar zijn, volgt ook uit HR BNB 2012/17691., waarin de Hoge Raad oordeelde dat de schakelbepaling van art. 30j(1), tweede volzin, AWR zich niet beperkt tot de regels omtrent rechtsbescherming, maar ruim dient te worden uitgelegd overeenkomstig de tekst van de bepaling.

Dan, in de derde plaats, de voorzienbaarheid. Er is mij geen jurisprudentie bekend van het Hof van Justitie waarin een definitie wordt gegeven van het begrip ‘voorzienbaar’ met betrekking tot het beginsel van rechtszekerheid. Ik begrijp het begrip aldus dat het voor belastingplichtige ten tijde van het verrichten van een gedraging voldoende duidelijk moet zijn wat de (fiscale) gevolgen zijn van die gedraging.92.Ik ontwaar hierin vooral een temporeel element, dat bescherming biedt tegen het plotseling invoeren van nieuwe wetgeving93.of het afschaffen van oude wetgeving94.. In onderhavig geval doen deze omstandigheden zich niet voor. Ook acht ik de tekst van zowel art. 22(1) Wet OB 1968 als art. 114(2) DWU voldoende helder en objectief, zodat toepassing van deze bepalingen niet afhangt van toevallige of irrelevante omstandigheden die voor belastingplichtigen niet zijn te voorspellen.95.

Al met al acht ik, op de gronden als hiervoor vermeld, de schakelbepaling van art. 22(1) Wet OB 1968 onvoldoende duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar. Natuurlijk is het zo dat met enige lenigheid kan worden bepleit dat rente verschuldigd wordt “ter zake van de belasting bij invoer”. Dat laat echter onverlet dat de bepaling te vaag is om duidelijk, nauwkeurig en voorzienbaar te zijn.

Gezien het voorgaande geef ik de Hoge Raad in overweging de eerste prejudiciële vraag als volgt te beantwoorden:

Noch artikel 22, lid 1, Wet OB noch enige andere wettelijke bepaling biedt een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, lid 2, DWU over omzetbelasting bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 Wet OB en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling.

Aan de tweede prejudiciële vraag wordt niet toegekomen.

Ik geef de Hoge Raad in overweging de prejudiciële vragen als volgt te beantwoorden:

1) Noch artikel 22, lid 1, Wet OB 1968 noch enige andere wettelijke bepaling biedt een rechtsgrond voor het in rekening brengen van rente op achterstallen in de zin van artikel 114, lid 2, DWU over omzetbelasting bij invoer die verschuldigd is op grond van artikel 18 Wet OB 1968 en wordt geheven bij wijze van uitnodiging tot betaling.

2) Aan beantwoording van de tweede prejudiciële vraag wordt niet toegekomen.

Indien de Hoge Raad de eerste prejudiciële vraag van de Rechtbank bevestigend beantwoordt:

Het is niet mogelijk rente op achterstallen in de zin van artikel 114, tweede lid, DWU, in rekening te brengen over omzetbelasting bij invoer, indien de belastingplichtige dan wel de (andere) ondernemer voor wie de goederen zijn bestemd, op grond van art. 15, lid 1, onderdeel c, 1° Wet OB 1968, een volledig recht heeft op aftrek van deze omzetbelasting.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal