Niet-betaling in de btw (FM nr. 152) 2018/3.3.6.4:3.3.6.4 Herziening van de herziening: de ‘betaling alsnog’

Niet-betaling in de btw (FM nr. 152) 2018/3.3.6.4

3.3.6.4 Herziening van de herziening: de ‘betaling alsnog’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uit het voorgaande volgt dat lidstaten, die niet-betaling hebben opgenomen in de lijst van gevallen waarin de maatstaf van heffing wordt verlaagd, de onzekerheid omtrent de vraag of sprake is van niet-betaling niet mogen ondervangen door de verlaging van de maatstaf van heffing voor bepaalde situaties (‘categorie 4’-vorderingen) simpelweg uit te sluiten.1 Voor de lidstaten die aldus de wens koesteren om alleen in geval van definitieve niet-betaling te voorzien in een correctie, lijkt het HvJ in het Enzo di Maura-arrest,2 in navolging van A-G Kokott, een oplossing voor te staan. Het HvJ overweegt:

“27. Met deze onzekerheid wordt uiteraard rekening gehouden wanneer de belastingplichtige zijn recht op verlaging van de maatstaf van heffing wordt ontzegd zolang de schuldvordering niet definitief oninbaar is, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling in wezen bepaalt. Vastgesteld dient evenwel te worden dat dezelfde doelstelling ook zou kunnen worden nagestreefd door de verlaging toe te staan indien de belastingplichtige aantoont dat het redelijk waarschijnlijk is dat de schuld niet zal worden voldaan, waarbij de maatstaf van heffing wordt verhoogd wanneer alsnog betaling plaatsvindt. (...) Deze werkwijze zou even doeltreffend zijn om de nagestreefde doelstelling te bereiken, maar zou minder bezwaarlijk zijn voor de belastingplichtige die de btw voorfinanciert door deze belasting voor rekening van de staat te innen, zoals in punt 23 van dit arrest in herinnering is gebracht.”

A-G Kokott overwoog in dit verband eerder (cursiveringen van mijn hand):

“63. Artikel 90, lid 2, van de btw-richtlijn staat afwijkingen van de in artikel 90, lid 1, van deze richtlijn neergelegde regel dat de maatstaf van heffing in de aldaar genoemde gevallen wordt verlaagd, enkel toe omdat aldus rekening kan worden gehouden met het feit dat onzeker is of de niet-betaling „definitief” is (zie dienaangaande punten 35 e.v.). Met deze onzekerheid bij gehele of gedeeltelijke niet-betaling kan evenwel ook rekening worden gehouden door de maatstaf van heffing achteraf te verhogen wanneer alsnog betaling plaatsvindt.

64. Indien later alsnog betaling aan de betrokken onderneming volgt – bijvoorbeeld in de loop van of na beëindiging van de insolventieprocedure – dient het bedrag van de verschuldigde belasting bij ontvangst van die betaling opnieuw dienovereenkomstig te worden verhoogd. Dit vloeit reeds voort uit artikel 73 van de btw-richtlijn, op grond waarvan de maatstaf van heffing alles omvat wat de afnemer besteedt als tegenprestatie voor de handelingen in kwestie. Hetzelfde geldt voor een daarmee corresponderende herziening van de door de afnemer toegepaste aftrek van voorbelasting op grond van artikel 185 van de btw-richtlijn.

65. Een verlaging van de maatstaf van heffing onder voorbehoud van een verhoging wanneer alsnog betaling plaatsvindt, is ten opzichte van een op de ontvanger van de belasting rustende verplichting om jarenlang – totdat een insolventieprocedure wordt geopend of zelfs totdat deze wordt beëindigd – de belasting voor te financieren, een minder ingrijpend maar even geschikt middel om te zorgen voor een juiste belastingheffing bij de eindverbruiker.”

Hoewel ik met het oog op het rechtskarakter van de btw sympathie heb voor dit standpunt van de A-G – voorkomen wordt immers dan dat een belastingplichtige (achteraf bezien) ten onrechte een teruggaaf van belasting wordt verleend, wanneer later alsnog betaling plaatsvindt – heb ik grote moeite met deze overwegingen.

In de eerste plaats wordt de betekenis van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn (maar ook die van art. 185 Btw-richtlijn3) ernstig ondergraven. Ik licht dit toe. Als overeenkomstig de visie van de A-G tot uitgangspunt moet worden genomen dat art. 73 Btw-richtlijn – dat bepaalt dat de maatstaf van heffing alles omvat wat de leverancier verkrijgt of moet verkrijgen – de basis vormt voor verhoging van de maatstaf van heffing (en naar ik aanneem daaraan gekoppelde een verplichting tot voldoening),4 dan zou net zo goed betoogd kunnen worden dat art. 90 lid 1 Btw-richtlijn geen enkele betekenis toekomt. Art. 90 lid 1 Btw-richtlijn zou dan een dode letter zijn. Bovendien volgt uit het Grattan-arrest5 nadrukkelijk dat art. 90 lid 1 Btw-richtlijn nodig is om lidstaten de mogelijkheid te bieden te voorzien in een verlaging van de maatstaf van heffing bij niet-betaling; zonder deze bepaling kan de maatstaf van heffing niet worden herzien. Indien ná verlaging van de maatstaf van heffing alsnog betaling plaatsvindt, dan ligt het in het verlengde van deze constatering dat zonder nadere bepaling de Btw-richtlijn ook niet voorziet in de mogelijkheid om de verlaging van de maatstaf van heffing ongedaan te maken. Daarnaast lijkt de A-G voorbij te gaan aan het feit dat art. 73 Btw-richtlijn toepassing vindt op het moment dat het belastbare feit zich voordoet (uitzonderingen daargelaten) en daarmee geheel losstaat van het moment waarop de vergoeding al dan niet (alsnog) wordt betaald.6 Anders gezegd: toepassing van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn veronderstelt dat art. 73 Btw-richtlijn een gepasseerd station is en derhalve (als uitgangspunt) niet alsnog een verschuldigdheid kan ontstaan.

In de tweede plaats staat bedoelde overweging op gespannen voet met het rechtszekerheidsbeginsel, zeker nu een betaling alsnog voor de leverancier een verplichting tot voldoening met zich brengt (ter onderscheid van het geval waarin een hernieuwd recht op teruggaaf zou ontstaan voor de afnemer). Het rechtszekerheidsbeginsel, als beginsel van primair Unierecht,7 vereist namelijk dat belastingplichtigen te allen tijde hun rechten en verplichtingen moeten kunnen kennen. Aangezien een duidelijke grondslag voor een verhoging van de maatstaf van heffing bij een latere betaling in de Btw-richtlijn ontbreekt, zou ik menen dat de overweging van het HvJ (en de uitleg die het aan de Btw-richtlijn lijkt te geven) strijdig is met het primaire Unierecht. Het komt mij derhalve voor dat een belastingplichtige van een lidstaat, wiens recht voorziet in een additionele correctie bij een ‘betaling alsnog’, met succes een beroep zou moeten kunnen op het primaire Unierecht (dat van hogere rechtsorde is dan het secundaire Unierecht).8

Ik zou derhalve menen dat wanneer een lidstaat bij een latere betaling de maatstaf van heffing zou willen verhogen, deze daarvoor een machtiging van de Raad ex art. 395 lid 1 Btw-richtlijn nodig heeft. Op grond van deze bepaling mogen lidstaten van de Btw-richtlijn afwijkende maatregelen treffen, teneinde de belastinginning te vereenvoudigen of bepaalde vormen van belastingfraude of -ontwijking te voorkomen.9 Een meer vergaand alternatief zou een wijziging van de Btw-richtlijn behelzen. Daarover in hoofdstuk 8 meer.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.