Kavelruil (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel Recht) 2014/2.II.A.2:2. Belang, noodzaak en ratio vrijstelling

Kavelruil (Publicaties vanwege het Centrum voor Notarieel Recht) 2014/2.II.A.2

2. Belang, noodzaak en ratio vrijstelling

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Zoals hiervoor gezien speelt de overdrachtsbelasting een vooraanstaande rol binnen de kavelruilpraktijk. Het (reguliere) tarief voor de overdrachtsbelasting bedraagt sinds 1 januari 197916% over de waarde van de verkregen zaak dan wel over de hogere tegenprestatie, zo blijkt uit artikel 14, lid 1 juncto artikel 9, lid 1, WBR. Tot die tijd gold een algemeen tarief van 5%.2

In het Belastingplan 20123 werd een nieuw tweede lid aan artikel 14 WBR toegevoegd, op grond waarvan voor woningen met terugwerkende kracht tot en met 15 juni 2011 een verlaagd tarief van 2% is gaan gelden.4 Deze tijdelijke tariefverlaging liep tot 1 juli 2012. In de Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 20135 is (wederom) in het tweede lid van artikel 14 WBR opgenomen (met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2012) dat het tarief voor woningen structureel 2% bedraagt. Voorafgaand aan de wettelijke regelingen was al op grond van een besluit van 1 juli 20116 geregeld dat een verlaagd tarief van 2% gold terzake van de verkrijging van een woning in de periode van 15 juni 2011 tot en met 30 juni 2012, terwijl in het besluit van 25 mei 20127 was geregeld dat ook voor verkrijgingen van woningen vanaf 1 juli 2012 tot 31 december 2012 het 2% tarief van toepassing zou zijn.

Het verlaagde tarief geldt voor de verkrijging van woningen of rechten waaraan deze zijn onderworpen. Onder ‘woningen’ verstaat de staatssecretaris onroerende zaken die naar hun aard bestemd zijn voor bewoning door particulieren. De ondergrond en de tuin behoren tot de woning. Tot de woning behoren ook aanhorigheden zoals garages, schuren, serres, aan- en uitbouwen, tuinhekken en dergelijke die zich bevinden op hetzelfde perceel als de woning. Een garage die tot hetzelfde gebouwencomplex als de woning behoort, wordt ook tot de woning gerekend.8 In het Belastingplan 20139 wordt het woningbegrip uitgebreid met aanhorigheden van woningen die op een later tijdstip worden verkregen dan de woning zelf.10 Het begrip ‘aanhorigheden’ is sinds de invoering van het verlaagde tarief meermaals onderwerp geweest van rechtsgedingen.11 Volgens de wetsgeschiedenis heeft het begrip aanhorigheid in artikel 3.111 Wet IB 2001 en artikel 14, lid 2, WBR dezelfde betekenis.12

Het verlaagde tarief van 2% voor woningen en aanhorigheden is niet het enige verlaagde tarief dat de overdrachtsbelasting historisch gezien heeft gekend. Tot 1 januari 1996 gold op grond van (eveneens) artikel 14, lid 2, WBR een bijzonder, verlaagd tarief van 1% voor ruilingen van landerijen13 die in dezelfde of een aangrenzende gemeente zijn gelegen.14 Dit bijzondere tarief bestond sinds 1882.15 Sickenga vermeldt in dit verband:

“Met hetzelfde recht als verkoop, naar den maatstaf der waarde van ‘t meest kostbare voorwerp van ruiling, wordt getroffen ruil van (…) onroerend goed (…) De Wet van ‘t jaar 1882 bracht hier nog een verdere verlaging ten behoeve van “landerijen” (hier te lande gelegen) tot een bedrag van slechts een vierde percent.”16

Het tarief wordt berekend over de verkoopwaarde van één van de geruilde objecten17 en bij verschil in verkoopwaardes (wanneer er een toegift wordt betaald door een der ruilende partijen), wordt 1% geheven over de waarde van het laagste object. Over het verrekende verschil wordt 6% geheven.18 Er is derhalve sprake van twee belastbare feiten voor de overdrachtsbelasting.19

De oorspronkelijke gedachte achter de tarieffaciliteit uit 1882 was het bevorderen van de opheffing van de versnippering van landbouwgronden.20 In het wetsontwerp van de WBR21 is over het oude artikel 14, lid 2 gezegd dat ‘wanneer er bij de ruiling van landerijen landbouwbelangen zijn betrokken […] er reden is voor een regeling waardoor de overdrachtsbelasting geen rem betekent voor een partiële herstructurering’. De wetgever is zich derhalve bewust van het belang van een fiscale faciliteit voor de ruiling van landerijen. De overdrachtsbelasting mag geen belemmerende factor vormen voor de benodigde grondmobiliteit in de agrarische sector.22

Bij de wet van 15 december 199623 is de tarieffaciliteit voor ruiling van landerijen vervangen door een vrijstelling. In artikel 15, lid 1, onderdeel s, WBR24 is per 1 januari 1996 een generieke vrijstelling voor verkrijging van landerijen opgenomen. Het speciale percentage uit artikel 14, lid 2 is daarmee overbodig geworden en is dan ook per dezelfde datum vervallen.25 Voor de omzetting van de tarieffaciliteit naar een volledige vrijstelling is gekozen vanuit wetssystematisch oogpunt en om het geringe budgettaire belang dat ermee gemoeid was.26

Voor de volledigheid zij opgemerkt dat deze generieke vrijstelling voor ruiling uit onderdeel s per 1 januari 2007 op haar beurt is vervallen en vervangen door de in onderdeel D van het navolgende hoofdstuk te bespreken ‘natuurgrondvrijstelling’. Binnen een tijdsbestek van negen jaren is de tarieffaciliteit derhalve getransformeerd tot een generieke vrijstelling, die vervolgens geheel van het fiscale toneel verdween.

Thans heeft de kavelruilpracticus derhalve nog slechts met twee tariefsoorten van doen: het reguliere (6%) tarief uit artikel 14 lid 1 en het (structureel) verlaagde (2%) tarief uit artikel 14, lid 2, WBR, Aangezien de in een kavelruil te betrekken onroerende zaken in het gros van de gevallen onder het reguliere (6%) tarief vallen (alle bedrijfsopstallen, met uitzondering van de bedrijfswoning, vallen onder het reguliere tarief, net als de cultuurgronden), is het belang van een vrijstelling van overdrachtsbelasting voor de kavelruil zeer groot:27 heffing van overdrachtsbelasting zal zonder (specifieke) vrijstelling28 veelvuldig en vaak naar het reguliere tarief verschuldigd zijn binnen een kavelruilproject, hetgeen een potentieel verlammende werking zal hebben op de bereidheid tot participatie in een dergelijk (vrijwillig) project. Gezien de populariteit van de kavelruil in Nederland door de jaren heen, 29 is het belang van een soepele fiscale behandeling van de kavelruil met recht groot te noemen.

Naast het belang30 is er tevens een (bittere) noodzaak voor de fiscale vrijstelling van verkrijgingen krachtens kavelruil. De noodzaak tot fiscale facilitering van ruilverkaveling in het algemeen en kavelruil in het bijzonder is al sinds jaar en dag verankerd in het rechtsbewustzijn. Zo constateerde Staring reeds in 1882:

“Hier (voor ruilverkaveling, JR) echter zijn wettelijke verordeningen onmisbaar, vooral vrijstelling van formaliteiten en overgangsregten, die thans dergelijke in ‘t groot volvoerde ruiling onmogelijk maken.”31

In het ‘Rapport omtrent Ruilverkaveling’ van het Nederlandsch Landbouw Comité merkt het Comité merkt ten aanzien van de vrijstelling van registratie- en zegelrecht het navolgende op:

Dat eene ruilverkaveling kosten met zich brengt, is niet te vermijden. Wel kunnen deze kosten zoo laag mogelijk gehouden worden, onder meer door vrijdom toe te kennen van zegel en registratie, van griffiekosten, van briefport en door voor de diensten van rijksambtenaren geen vergoeding te verlangen ten laste der ruilverkaveling. Door dit laatste is dan tevens beslist.dat een gedeelte der kosten komt ten laste van het Rijk. Het is billijk de kosten niet enkel te doen drukken op de belanghebbenden; vermits het eene zaak is van algemeen belang, dat de productiviteit van den bodem worde verhoogd, is het billijk dat de Staat aan de kosten daarvan meebetaalt. Bovendien zouden deze kosten, indien zij uitsluitend ten laste der belanghebbenden kwamen, hen van de belangrijke onderneming kunnen afschrikken.32

De Leeuw verwoordt het in 1957 als volgt:

“Zo de ruilverkaveling het privaat belang dient, betekent zij (…) tevens voor de gemeenschap een bron van zulkdanige voordelen, dat zij recht heeft op bijzondere aanmoediging. Een middel daartoe is het vrijstellen van registratie-, hypotheek-, griffie- en zegelrechten, van elke gerechtelijke en buitengerechtelijke akte waarmede zij noodzakelijkerwijze vergezeld gaat.33

De boodschap moge duidelijk zijn: onder meer voor de stimulering van de grondmobiliteit34 en het tegengaan van de ondoelmatige verkaveling in het landelijk gebied is een vrijstelling van overdrachtsbelasting voor landinrichting in het algemeen en ruilverkaveling casu quo kavelruil in het bijzonder noodzakelijk.

Toch is het voortbestaan van de fiscaal vriendelijke behandeling van de kavelruil nimmer een automatisme geweest. Diverse malen is, in het kader van een bredere discussie over de wenselijkheid van specifieke (agro-)fiscale faciliteiten, de noodzaak voor dergelijke vrijstellingen bekritiseerd.35 De uitkomst van dergelijke discussies en debatten is mede van belang voor het bestaansrecht van de ‘kavelruilvrijstehing’ uit artikel 15, lid 1, onderdeel 1, WBR. Zo verscheen in 2002 de ‘Notitie fiscaliteit, landbouw- en natuurbeleid’.36 In deze Nota hebben de minister van Landbouw en de staatssecretaris van Financiën met het oog op de toekomst de relatie bezien tussen fiscaliteit en het landbouw- en natuurbeleid.

Reeds de inleidende bewoordingen van deze Nota riepen enige vrees voor de toekomst van de fiscale faciliteiten op agro-terrein op:

“In de belastingwetgeving zijn diverse specifiek op de agrarische sector toegesneden fiscale faciliteiten opgenomen. Daarmee heeft de agrarische sector zich ten opzichte van de meeste andere sectoren een uitzonderingspositie verworven. 37

De aandacht was meteen gewekt. Zou deze ‘uitzonderingspositie’ van de agrarische sector haar langste tijd hebben gehad? Agrarisch Nederland kon echter gerust zijn: de algemene conclusie van het rapport was dat het gegeven dat een substantieel deel van de agrariërs geen belasting betaalt, meebrengt dat subsidies dan meer mogelijkheden bieden. Toegespitst op de vrijstellingen in de overdrachtsbelasting wordt gemeld dat die zouden kunnen worden vereenvoudigd.38 Daarmee was de kous, althans op het terrein van de overdrachtsbelasting, af.39 Ook andere discussies met betrekking tot dit onderwerp laten eenzelfde beeld zien:40 er kunnen zeer wel vraagtekens worden gezet bij de wenselijkheid van de (fiscale) voorkeursbehandeling van de agrarische sector, maar deze bijzondere positie en de bijbehorende wettelijke regelingen blijven (vooralsnog?) gehandhaafd.

De handhaving van de fiscale voordelen kunnen voor een belangrijk deel worden toegeschreven aan de stimulering van de grondmobiliteit als onderdeel van de verbetering van de landbouwstructuur en de versterking van de economische structuur van de landbouw, die de Nederlandse wetgever voor ogen staan.41 Een hoge grondmobiliteit is daarbij, vooral in deze economische tijden, van groot belang. De schaalvergroting, benodigd voor het behoud van de internationale concurrentiepositie van de Nederlandse landbouw, vereist een goede grondmobiliteit. Daarnaast gaat een hoge grondmobiliteit (verdere) versnippering van gronden tegen.42

Al met al kan mijns inziens worden geconcludeerd dat, zeker binnen de agrarische sector, het belang en de noodzaak van een vrijstelling van overdrachtsbelasting voor landinrichting, waaronder kavelruil, groot en zeer zeker aanwezig zijn. Het is zaak om deze boodschap ook buiten de agrarische sector uit te blijven dragen, 43 zodat het (politieke) draagvlak voor deze (primair) ‘agrarische’ faciliteiten, ook in de toekomst, aanwezig blijft.44 Naast dergelijke externe ‘lobby-activiteiten’ dient de agrarische sector zich er intern van te vergewissen dat de fiscale faciliteiten op een juiste, zorgvuldige en correcte wijze worden ingezet. Wangedrag en uitwassen, zoals het roemruchte ‘oneigenlijk gebruik’ van de kavelruil45 door de agrarische sector zullen niet bevorderlijk zijn voor de (politieke) gedachtenvorming ten aanzien van de toekomst van de faciliteiten. Een zekere ‘zelfregulering’ is derhalve op zijn plaats. Dat neemt uiteraard niet weg dat agrarische ondernemers en adviseurs niet aan ‘fiscale grensverkenning’ zouden mogen doen. Het spel met de fiscus ter verkrijging van duidelijkheid over het toepassingsbereik van diverse fiscale tegemoetkomingen dient vrijuit gespeeld te kunnen worden. Voor grensoverschrijdend gedrag is in fiscalibus echter geen plaats.

“Handle with care’ is derhalve de boodschap aan de praktijk, of enigszins geparafraseerd: tel uw zegeningen. De fiscale vrijstelling is op financieel gebied geworden tot de hoofdprijs46 voor de deelnemer aan een kavelruil. Deze positie zal in de toekomst enkel verder worden versterkt, gezien de afname, zowel in aantal als in omvang, van de (provinciale) subsidie voor kavelruil. Dit klemt temeer nu sinds 8 september 200647 onomstotelijk vaststaat dat ook gebouwen (opstallen) delen in de vrijstelling van ‘onderdeel 1’.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.