Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/5.3.6:5.3.6 HR 24 april 1991, nr. 26 878, BNB 1991/206 (noot L.F. Ploeger)

Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/5.3.6

5.3.6 HR 24 april 1991, nr. 26 878, BNB 1991/206 (noot L.F. Ploeger)

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De vraag naar de betekenis van de woorden ‘als zijn bedoeld in artikel 11’, die al aan de orde was in BNB 1986/104 en in BNB 1987/303, komt in BNB 1991/206 terug in de context van prestaties die om niet worden verricht. Het ging in dit arrest om gratis verstrekte medische diensten. Belanghebbende betoogde dat deze diensten niet zijn aan te merken als diensten in de zin van art. 11, lid 1, letter g, wet omdat prestaties die niet tegen vergoeding worden verricht niet als diensten zijn aan te merken. De Hoge Raad overwoog het volgende:

Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn heeft de wetgever voor ogen gestaan de bepalingen inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek in overeenstemming te brengen met het bepaalde in artikel 17 van de Richtlijn. Aangezien volgens die bepaling de aftrek slechts is toegestaan van belasting die in rekening is gebracht ter zake van belaste leveringen en diensten, moet worden aangenomen dat de wetgever heeft beoogd de aftrek uit te sluiten van elke voorbelasting die moet worden toegerekend aan enige prestatie die bij de ondernemer aan wie de voorbelasting in rekening is gebracht, niet tot heffing van belasting leidt.

Naar de bewoordingen van artikel 15, lid 2, van de Wet is de aftrek evenwel slechts uitgesloten voor de belasting die kan worden toegerekend aan prestaties als zijn bedoeld in artikel 11. Met deze bewoordingen is het niet verenigbaar artikel 15, lid 2, aldus uit te leggen dat de vooraftrek is uitgesloten voor elke prestatie van de ondernemer die bij hem niet tot heffing van belasting leidt; aan de bedoeling van de wetgever zou evenwel te zeer afbreuk worden gedaan, indien onder de uitsluiting niet mede zou worden begrepen de belasting betrekking hebbende op prestaties die naar haar aard overeenkomen met de in artikel 11 vermelde leveringen en diensten, indien deze prestaties om enigerlei buiten de toepassing van artikel 11 gelegen reden, zoals het ontbreken van een vergoeding, aan de heffing van de belasting zijn onttrokken.

De Hoge Raad stelt uitdrukkelijk vast dat weliswaar aangenomen mag worden dat de wetgever beoogt heeft aftrek uit te sluiten van voorbelasting die niet toegerekend kan worden aan belaste prestaties, maar dat de bewoordingen van art. 15, lid 2, wet een uitleg conform deze bedoeling niet toestaan. Anderzijds zou het te ver gaan om aftrek toe te kennen aan voorbelasting die betrekking heeft op prestaties die naar hun aard overeenkomen met de in art. 11 wet vermelde leveringen en diensten maar niet aan de heffing zijn onderworpen om enigerlei buiten de toepassing van art. 11 gelegen reden. Deze uitspraak lijkt in lijn met BNB 1986/104 en BNB 1987/303.

Opvallend is dat de Hoge Raad begint met de zeer ruim omschreven vaststelling dat bij de aanpassing van de wet aan de Zesde richtlijn het de wetgever voor ogen heeft gestaan de bepalingen inzake het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek (cursivering SB) in overeenstemming te brengen met het bepaalde in art. 17 Zesde richtlijn. De Hoge Raad gaat hiermee veel verder dan hij deed in BNB 1986/104. Daar bleef een soortgelijke vaststelling met betrekking tot hetgeen de wetgever voor ogen gestaan zou hebben beperkt tot art. 15, lid 2, wet en art. 17, lid 3, aanhef en letter c, Zesde richtlijn. In BNB 1988/147 (Brits Toeristenbureau) overwoog de Hoge Raad zelfs:

Voor de aftrek van aan een ondernemer in rekening gebrachte belasting stelt de Wet, voor zover te dezen van belang, geen andere dan de in artikel 15 neergelegde eis dat de goederen en diensten ter zake waarvan de belasting in rekening is gebracht, door de ondernemer worden gebezigd ten behoeve van prestaties in het kader van zijn onderneming. Als zodanige prestaties hebben te gelden alle prestaties die worden verricht in het economische verkeer binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend.

Zoals Ploeger in zijn noot onder BNB 1991/206 terecht opmerkt lijkt in de benadering van de Hoge Raad in BNB 1988/147 juist niet voorop te staan dat de nationale wetgever de bedoeling had met de richtlijn in de pas te lopen en dat bij de interpretatie van de wettelijke bepalingen daarvan moet worden uitgegaan. Geconstateerd wordt alleen dat de wet slechts een eis stelt en niet de in de richtlijn genoemde beperking dat het moet gaan om belaste prestaties.

Overigens stel ik vast dat de wetgever slecht werk heeft geleverd als het werkelijk zo is dat, zoals de Hoge Raad in BNB 1991/206 stelt, het de wetgever bij de aanpassing van de wet aan de Zesde richtlijn voor ogen heeft gestaan het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek in overeenstemming te brengen met het bepaalde in art. 17 van de richtlijn. Ik twijfel ook over de juistheid van de stelling van de Hoge Raad. Is het niet eerder zo dat de wetgever juist bewust voor een afwijkend systeem van aftrek heeft gekozen? Reugebrink zegt niet voor niets in de in 1979, na de aanpassing van de wet aan de Zesde richtlijn, verschenen 2de herziene druk van zijn leerboek ‘Omzetbelasting’1:

Kennelijk sluit de richtlijn dus in beginsel een aftrek uit wanneer de goederen en diensten worden gebezigd voor andere dan belaste handelingen. De Nederlandse wetgever volgt dit niet. Dat is naar onze mening ook nogal vanzelfsprekend; de bepaling in de richtlijn is weinig doordacht.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.