9.2.5 Zelfstandig

Het begrip ‘zelfstandig’ is in de Europese jurisprudentie wel aan de orde gekomen. De eerste zaak die over het begrip zelfstandig gaat is de Nederlandse zaak Commissie/Nederland.1 In deze zaak gaat het om de belastingplicht van notarissen en gerechtsdeurwaarders. Het Hof van Justitie oordeelt dat deze beroepsgroepen hun activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefenen. Binnen bepaalde bij de wet gestelde grenzen regelen zij vrijelijk de voorwaarden waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen en zij ontvangen zelf de vergoedingen waaruit zij hun inkomen halen. Het feit dat zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen (wat ook bij andere vrije beroepen het geval is) als ook het feit dat hun vergoedingen wettelijk zijn geregeld is niet voldoende om hen aan te merken als personen die zich ten opzichte van een werkgever in een juridische verhouding van ondergeschiktheid bevinden.

In de zaak Spaanse belastingontvangers2 gaat het Hof van Justitie voor het eerst afzonderlijk in op de zelfstandigheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden en de zelfstandigheid ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden. Daarnaast besteedt het Hof aandacht aan de verantwoordelijkheid van de werkgever. Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden stelt het Hof dat geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid omdat de ontvangers binnen de door de wet gestelde grenzen het personeel en het materieel kunnen aantrekken en organiseren dat nodig is voor de uitvoering van hun werkzaamheden. Het feit dat de ontvangers functioneel afhankelijk zijn van het gemeentelijk gezag dat hen instructies kan geven en het feit dat zij tuchtrechtelijk aan dat gezag zijn onderworpen is niet doorslaggevend voor de wijze waarop hun juridische band met de gemeente in het licht van art. 4, vierde lid, Zesde Richtlijn (het huidige art. 10 btw-richtlijn) moet worden gekwalificeerd. Ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden is er geen verhouding van ondergeschiktheid wanneer de ontvangers de economische risico’s van hun werkzaamheden dragen, in zoverre de winst die zij daaruit behalen niet alleen afhangt van het bedrag aan geïnde belastingen, maar ook van de uitgaven in verband met de organisatie van het voor hun werkzaamheden ingezette personeel en materieel. De omstandigheid dat de gemeente voor de gedragingen van de ontvangers aansprakelijk kan worden gesteld wanneer zij als gemachtigden van de overheid handelen is niet voldoende om een verhouding van ondergeschiktheid aan te nemen. Het Hof wijst erop dat de ontvangers aansprakelijk zijn voor de contractuele betrekkingen die zij in de uitoefening van hun werkzaamheden aangaan en aansprakelijk zijn voor schade aan derden wanneer zij niet als gemachtigden van de overheid handelen. Kennelijk handelen zij bij de uitoefening van hun werkzaamheden voor een deel wel en een deel niet als gemachtigde van de overheid. Uit de jurisprudentie volgt dat zowel ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden als ten aanzien van de bezoldigingsvoorwaarden de nadruk wordt gelegd op het bestaan van een eigen organisatie van kapitaal en arbeid. Ook al zijn de te ontvangen vergoedingen een gegeven doordat deze wettelijk zijn bepaald, doordat de ontvanger zijn eigen kosten maakt voor zijn organisatie van kapitaal en arbeid loopt hij toch economisch risico. Een herhaling van de overwegingen uit de zaken Commissie/Nederland en Spaanse belastingontvangers vinden we in de beschikking in de zaak Mihal.3

In de zaak Heerma4 komt de vraag aan de orde of een maat voor de verhuur van een ligboxenstal aan zijn maatschap zelfstandig is in de zin van art. 10 btw-richtlijn. Het Hof van Justitie oordeelt dat dit het geval is. De maat handelt bij de verhuur van de ligboxenstal op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid, ook indien hij tegelijkertijd de maatschap die de zaak huurt, beheert. De verhuur valt niet onder het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap. Dat de maat de verhuur als enige activiteit buiten de maatschap om heeft, doet daar niet aan af. Deze omstandigheid is niet van belang voor de beoordeling van de zelfstandigheid en kan hooguit van invloed zijn op de vraag of er wel een economische activiteit is.

In de zaak Van der Steen5 gaat het om een directeur groot aandeelhouder van een schoonmaakbedrijf. Hij houdt alle aandelen in de besloten vennootschap die de onderneming drijft. Het Hof van Justitie oordeelt dat Van der Steen niet als zelfstandig kan worden aangemerkt. In de eerste plaats stelt het Hof vast dat Van der Steen van de vennootschap afhankelijk is voor de bepaling van zijn bezoldigingsvoorwaarden. Hoewel Van der Steen de enige is die de schoon-maakwerkzaamheden van de vennootschap uitoefent, worden de schoonmaak-contracten gesloten door de vennootschap. De vennootschap betaalt Van der Steen een vast maandsalaris en een jaarlijkse vakantievergoeding en houdt loonbelasting en premies volksverzekeringen in. Van der Steen loopt naar het oordeel van het Hof geen enkel economisch risico voor het optreden als bestuurder van de vennootschap en het uitvoeren van de werkzaamheden in het kader van de door de vennootschap jegens derden verrichte handelingen. Van der Steen treedt bij de verrichting van zijn diensten als werknemer niet in eigen naam, voor eigen rekening en onder zijn eigen verantwoordelijkheid op. Naar het oordeel van het Hof is de situatie van Van der Steen anders dan die van Heerma. Van der Steen oefent zijn werkzaamheden uit in het kader van een arbeidsovereenkomst. Voor zover het werkzaamheden betreft die binnen de werkingssfeer van deze overeenkomst vallen, is hij volgens de duidelijke bewoordingen van art. 4, vierde lid, Zesde Richtlijn (thans: art. 10 btw-richtlijn) in beginsel niet aan btw onderworpen. Het Hof stelt ten slotte dat de zaak Asscher6 hier niet aan af doet. Deze zaak betreft het vrije verkeer van personen en niet de btw en meer specifiek de definitie van het begrip belastingplichtige. Het is opvallend dat bij toepassing van de vrijheden van het VW EU een directeur groot aandeelhouder niet als werknemer wordt gezien, maar voor de toepassing van art. 9 btw-richtlijn wel, zonder dat het Hof specificeert hoe het ondergeschiktheidsvereiste voor de btw anders is dan voor toepassing van de vrijheden uit het VW EU. Het lijkt erop dat het Hof zich laat leiden door een strikte tekstuele interpretatie van art. 10 btw-richtlijn. De Hoge Raad oordeelde eerder anders.7 Onder verwijzing naar de zaak Heerma en Asscher stelt de Hoge Raad dat het ondanks het bestaan van een arbeidsovereenkomst niet voor twijfel vatbaar is dat een directeur groot aandeelhouder van een vennootschap waarin hij meer dan 50% van de aandelen houdt als zelfstandig kan worden aangemerkt. Het Hof van Justitie lijkt meer dan de Hoge Raad betekenis toe te kennen aan het bestaan van de arbeidsovereenkomst. Het Hof stelt dat sprake is van een vast salaris en een jaarlijkse vakantievergoeding en dat de vennootschap loonbelasting en premies inhoudt. De tekst van art. 10 btw-richtlijn doet ook de vraag rijzen of bij het bestaan van een arbeidsovereenkomst nog wel aan zelfstandigheid kan worden toegekomen. Art. 10 btw-richtlijn sluit namelijk loontrekkenden die een arbeidsovereenkomst hebben met hun werkgever van het ondernemerschap uit. Bij een strikte lezing van deze tekst lijkt het niet mogelijk om personen die formeel een dienstbetrekking hebben, maar materieel niet ondergeschikt zijn, desondanks als zelfstandig aan te merken.8

Er is een belangrijk verschil tussen de zaken Heerma en Van der Steen. De door Van der Steen verrichte activiteiten, verricht hij namens de vennootschap. Heerma verhuurt op eigen naam de ligboxenstal. Als er iets met deze ligboxenstal gebeurt, draagt Heerma daarvan het risico en niet de maatschap. Als er op basis van door de vennootschap van Van der Steen verrichte werkzaamheden bijvoorbeeld een schadeclaim komt doordat Van der Steen zijn werkzaamheden niet goed heeft verricht, draagt de vennootschap en niet Van der Steen daarvoor het risico. Het risico dat Van der Steen als aandeelhouder en als bestuurder loopt, zijn kennelijk niet voldoende om hem tot ondernemer te bestempelen.9 Van der Paardt stelt in dit verband dat het Hof de nadruk legt op de door Van der Steen als werknemer jegens derden verrichte werkzaamheden. Hij ziet ruimte om managementactiviteiten die buiten de arbeidsovereenkomst plaatsvinden toch als ondernemersactiviteiten te bestempelen.10 In de zaak Heerma wordt er specifiek op gewezen dat de verhuur van de zaak niet tot het beheer of de vertegenwoordiging van de maatschap behoort.11 Dit kan het vermoeden doen rijzen dat het beheer en de vertegenwoordiging van een vennootschap, wat behoort tot de managementactiviteiten van een bestuurder, geen zelfstandig verrichte economische activiteit kan vormen. Toch is op dit punt een verschil te onderkennen tussen de situatie van een vennoot van een personenvennootschap als in de zaak Heerma en een aandeelhouder van een vennootschap. De vennoot in de personenvennootschap is in zijn hoedanigheid als vennoot ook verantwoordelijk voor het dagelijkse beheer en de vertegenwoordiging van de vennootschap. Een aandeelhouder is dat juist niet. Het dagelijks beheer en de vertegenwoordiging van de vennootschap vindt plaats door het bestuur. De bestuurders kunnen andere personen zijn dan de aandeelhouders. Indien een derde die bijvoorbeeld een eigen managementbureau heeft het management over de BV van Van der Steen zou hebben uitgeoefend zou niemand hebben getwijfeld aan zijn ondernemerschap. Waarom zou een aandeelhouder die buiten zijn verantwoordelijkheden als aandeelhouder om dezelfde werkzaamheden verricht op dezelfde basis dan niet als btw-ondernemer kunnen worden aangemerkt? Dit betekent wel dat in afwijking van de jurisprudentie van de Hoge Raad van voor de zaak Van der Steen alleen de inkomsten van de directeur groot aandeelhouder belast zullen zijn die voortspruiten uit de uitoefening van zijn bestuurstaken.

Ook Nederlandse rechters hebben uitspraak gedaan over het begrip zelfstandigheid. Omstandigheden die een belangrijke rol spelen bij de vraag of iemand al dan niet in een verhouding van ondergeschiktheid optreedt, zijn:

Wanneer we teruggaan naar de zaak FCE Bank en de overwegingen van het Hof van Justitie blijkt dat het Hof grote betekenis toekent aan het feit dat FCE Bank zelf geen economisch risico loopt. Van een economisch risico, zo blijkt onder meer uit Commissie/Nederland en de zaak Spaanse belastingontvangers, is sprake als het desbetreffende rechtssubject zijn eigen personeel en middelen aantrekt. De inkomsten mogen vast zijn, mits de desbetreffende persoon economisch risico loopt doordat hij zelf investeringen moet doen. Een vaste inrichting zelf heeft personeel en middelen en ook het inkomen van de vaste inrichting is afhankelijk van de door de vaste inrichting behaalde opdrachten. De financiële positie van de vaste inrichting is echter niet alleen afhankelijk van zijn eigen reilen en zeilen, maar van hoe het de onderdelen van het rechtssubject waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt, vergaat. Als de vaste inrichting zijn verplichtingen niet nakomt kunnen schuldeisers zich verhalen op het gehele vermogen van het rechtssubject waarvan de vaste inrichting deel uitmaakt. Andersom kunnen schuldeisers van andere vestigingen zich ook verhalen op het vermogen van die vaste inrichting.24 Bij een afzonderlijke rechtspersoon ligt dit anders. Daarmee valt of staat de zelfstandigheid naar mijn mening in de ogen van het Hof van Justitie ook met de erkenning als rechtssubject. Dit bevestigt opnieuw mijn in paragraaf 9.2.4 getrokken conclusie dat in de btw-richtlijn meer aandacht is voor de invulling van het begrip zelfstandig en in Nederland vanuit historisch perspectief voor de invulling van het begrip ieder. Tevens is het in lijn met de invulling van het begrip ‘persoon’ en ‘juridisch gezien zelfstandig’. Slechts erkende rechtssubjecten en niet onderdelen van die rechtssubjecten kunnen als ‘persoon’ en als ‘juridisch gezien zelfstandig’ worden aangemerkt en derhalve belastingplichtige zijn.25 Gelet op het feit dat de erkenning als afzonderlijk rechtssubject van groot belang is, moet er dus ook vanuit worden gegaan dat iedere vaste inrichting onzelfstandig is.26 Hetzelfde geldt voor de zetel van bedrijfsuitoefening. Ook dit is een onderdeel van het rechtssubject en is afhankelijk van het reilen en zeilen van alle onderdelen van het rechtssubject. Ook zijn vaste inrichtingen onderling ten opzichte van elkaar onzelfstandig. Een uitzondering op deze regel vormt de bijzondere situatie zoals die aan de orde is gekomen in de zaak DFDS.27 Zoals is beschreven in paragraaf 7.3.3 heeft het Hof van Justitie zich in de zaak DFDS mijns inziens laten leiden door het mededingingsrecht en meer in het bijzonder het recht met betrekking tot alleenverkoopovereenkomsten van handelsagenten en commissionairs. In het mededingingsrecht behouden deze agenten en commissionairs hun eigen identiteit maar worden zij als hulporgaan van hun principaal beschouwd. Voor de btw verrichten zij naar mijn mening dan ook een belastbare prestatie aan hun principaal. Zij treden jegens hun principaal wel als een persoon met eigen identiteit op, maar worden voor hun activiteiten aan derden als hulporgaan van hun principaal beschouwd. In deze bijzondere constellatie bestaat dus wel de mogelijkheid om een prestatie tussen vaste inrichting en zetel van bedrijfsuitoefening te onderkennen.