7.2.1 Inleiding

In de zaak Planzer Luxembourg1 heeft het Hof van Justitie bepaald dat de zetel van bedrijfsuitoefening van een vennootschap de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. Hoewel het in Planzer Luxembourg gaat om het begrip zetel van bedrijfsuitoefening van art. 1 Achtste Richtlijn (inmiddels vervangen door Richtlijn 2008/9/EG) moet er van worden uitgegaan dat dit begrip bij toepassing van de regels voor de plaats van dienst hetzelfde moet worden uitgelegd. In de eerste plaats omdat het niet voor de hand ligt een verschillende betekenis toe te kennen aan een begrip dat zowel in de btw-richtlijn als de Achtste Richtlijn wordt gebruikt die op dat moment beide onderdeel waren van het gemeenschappelijk btw-stelsel. Tussen de regels voor de plaats van dienst en art. 1 Achtste Richtlijn (thans art. 1 Richtlijn 2008/9/EG) is mijns inziens in de tweede plaats een zekere samenhang te onderkennen. Op grond van art. 1 Achtste Richtlijn kunnen ondernemers btw in een lidstaat terugvragen als zij kort gezegd 1) in die lidstaat niet hun zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting hebben gevestigd en 2) geen belasting moeten voldoen in die lidstaat vanwege verrichte belaste prestaties. Als de begrippen zetel van bedrijfsuitoefening uit de regels voor de plaats van dienst in de btw-richtlijn en art. 1 Achtste Richtlijn verschillend moeten worden uitgelegd dan kan zich de situatie voordoen dat een ondernemer geen zetel van bedrijfsuitoefening in bijvoorbeeld Nederland heeft voor toepassing van de regels voor de plaats van dienst, maar wel voor de toepassing van de Achtste Richtlijn. Dat betekent dat deze ondernemer geen btw kan terugvragen in Nederland op basis van de Achtste Richtlijn. Op grond van art. 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) zijn zijn diensten echter niet belast in Nederland en heeft hij in beginsel2 dus geen aangifteplicht in Nederland. Hij kan de btw dan ook niet in een binnenlandse aangifte in aftrek brengen.

Om te bepalen waar de plaats is waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van een vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend, noemt het Hof van Justitie vier belangrijkste factoren, te weten:

Andere door het Hof genoemde elementen om te bepalen waar een ondernemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, zijn:

Een fictieve vestiging, zoals een ‘brievenbusmaatschappij’ of een ‘schijnvennootschap’ kan niet worden aangemerkt als zetel van bedrijfsuitoefening naar het oordeel van het Hof.

De acht door het Hof genoemde factoren kunnen, met uitzondering van de plaats waar aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden, onverkort worden toegepast op andere rechtspersonen volgens Nederlands recht dan vennootschappen. Ook zij hebben een bestuur, een statutaire vestiging, een administratie en hebben financiële en bankzaken die moeten worden geregeld. Bij rechtspersonen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben, maar wel leden, kan in plaats van de plaats waar de aandeelhoudersvergaderingen worden gehouden de plaats waar de ledenvergaderingen worden gehouden als relevante factor worden gezien. Bij personenvennootschappen en andere samenwerkingsverbanden en door natuurlijk personen gedreven ondernemingen kunnen de acht factoren niet onverkort worden toegepast. Zij hebben een andere juridische vormgeving. Aan de hand van de zaak Planzer Luxembourg zal in de paragrafen 7.2.2 en 7.2.3 worden ingegaan op de vraag hoe de zetel van bedrijfsuitoefening van een rechtspersoon moet worden bepaald. De zetel van bedrijfsuitoefening van personenvennootschappen en andere samenwerkingsverbanden en van door natuurlijke personen gedreven ondernemingen komt aan de orde in paragraaf 7.2.4 respectievelijk 7.2.5.

Op grond van art. 11 btw-richtlijn kunnen lidstaten personen die op het grondgebied van hun lidstaat zijn gevestigd als één belastingplichtige aanmerken, een zogenaamde fiscale eenheid. In Nederland is deze regeling opgenomen in art. 7, vierde lid, Wet OB 1968. Omdat de personen op grond van art. 11 btw-richtlijn op het grondgebied van een lidstaat moeten zijn gevestigd, lijkt het buiten discussie te staan dat de fiscale eenheid als belastingplichtige dan in Nederland is gevestigd. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat een buitenlandse ondernemer met een vaste inrichting in Nederland als geheel, dus inclusief de buitenlandse zetel van bedrijfsuitoefening, onderdeel kan uitmaken van de fiscale eenheid.3 Met name wanneer deze buitenlandse ondernemer aan het hoofd van het desbetreffende Nederlandse deel van het concern staat en dus ook in feite de leiding heeft over dit deel van het concern kan de vraag worden gesteld of de fiscale eenheid nog wel in Nederland is gevestigd. In paragraaf 7.2.6 zal hier nader op worden ingegaan. In de paragrafen 7.2.2 tot en met 7.2.6 wordt een handreiking gegeven voor de praktijk over hoe moet worden vastgesteld waar een ondernemer zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Het gaat hier dus om de invulling van het positieve recht.